Минфин России в письме от 10.01.2020 г. № 03-07-14/216 разъясняет, как учесть проценты, начисленные на предоставленный займ, а также проценты за пользование чужими средствами при определения пропорции для раздельного учета сумм НДС.
Раздельный учет
Цель раздельного учета – правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Поэтому нужно:
сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, принимать к вычету;
сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, не облагаемых НДС, списывать на увеличение их стоимости.
Как указали чиновники, в этом случае необходимо рассчитать пропорцию, в которой приобретенные услуги используются в облагаемой НДС деятельности.
Пропорция определяется в порядке, предусмотренном при ведении раздельного учета НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). На основании этой пропорции часть НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, а часть, соответствующая операциям, не облагаемым этим налогом, включается в стоимость услуги (п. 4 ст. 170 НК РФ). Причем порядок ведения раздельного учета НДС организация должна предусмотреть в своей учетной политике.
Проценты по предоставленным займам
При выдаче займов в виде денежных средств или ценных бумаг организация начисляет проценты за пользование средствами. Суммы начисленных процентов освобождены от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Так, если в одном налоговом периоде начисляются проценты по таким займам и совершаются операции, облагаемые НДС, входной НДС по ним учитывается раздельно. В части, относящейся к облагаемой НДС деятельности, его принимают к вычету, а в части, относящейся к необлагаемой — учитывают в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В отношении учета процентов по денежному займу Верховный Суд РФ, руководствуясь позицией Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33, указал следующее. Если организация выдает сторонним лицам процентные займы, то в налоговую базу по НДС не включается как сама сумма займа, так и суммы процентов. Причем сумма займа не облагается НДС, а вот сумма процентов для целей НДС квалифицируется как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Поэтому при расчете пропорции для раздельного учета «входного» НДС в состав выручки по операциям, не облагаемым этим налогом, включаются и суммы процентов, начисленные на сумму займа (определение ВС РФ от 26.06.2015 г. № 308-КГ15-6478).
Пример. Как учесть доходы в виде процентов по займу
В третьем квартале 2019 года ООО «Ромашка» начислила проценты по займу, который выдало ранее, в размере 90 000 руб. Кроме того, фирма отгрузила покупателям товар на сумму 480 000 руб. (в т.ч. НДС 80 000 руб.). В этом же периоде фирма оплатила аренду офисного помещения, которое используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, в сумме 180 000 руб. (в т.ч. НДС = 30 000 руб.).
Общая сумма выручки составила:
90 000 руб. + (480 000 руб. – 80 000 руб.) = 490 000 руб.
Доля операции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:
90 000 руб. : 490 000 руб. х 100% = 18,37%
Сумма входного НДС, учитываемого в составе расходов на аренду офиса, составит:
30 000 руб. х 18,37% = 5511 руб.
К вычету можно принять НДС в сумме:
30 000 руб. – 5511 руб. = 24 489 руб.
Сумма расходов, относящихся к необлагаемой НДС операции по начислению процентов, составит:
(180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% + 5511 руб. = 33 066 руб.
Сумма расходов, относящихся к деятельности, облагаемой НДС, составит:
150 000 руб. – (180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% = 122 445 руб.
Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Проценты за пользование чужими деньгами
В соответствии со ст. 395 ГК РФ уплата процентов за пользование чужими средствами производится вследствие неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. То есть уплата таких процентов является мерой ответственности за нарушение обязательства, а не оплатой за реализованные товары (работы, услуги).
Чиновники отмечают, что такие взысканные, в том числе по решению суда, суммы процентов в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, не учитываются.
Источник
«Ðîññèéñêèé íàëîãîâûé êóðüåð», 2012, N 4
 ÷åì ñóòü âîïðîñà? Îïåðàöèè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìà îòíîñÿòñÿ ê îñâîáîæäàåìûì îò ÍÄÑ. Äîëæíà ëè ïðè ýòîì îðãàíèçàöèÿ âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò «âõîäíîãî» ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì?
Êàê èçáåæàòü ñïîðíîé ñèòóàöèè? Áåçîïàñíåå âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò ÍÄÑ. Êîíå÷íî, åñëè íå âûïîëíÿåòñÿ ïðàâèëî «ïÿòè ïðîöåíòîâ».
Òåìà äëÿ äèñêóññèè
Ïðåäîñòàâëåíèå çàéìà â äåíåæíîé ôîðìå ñ÷èòàåòñÿ îïåðàöèåé, íå îáëàãàåìîé ÍÄÑ (ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ). À ïðè îñóùåñòâëåíèè â îäíîì êâàðòàëå êàê îáëàãàåìûõ, òàê è íå îáëàãàåìûõ ÍÄÑ îïåðàöèé íóæíî âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò «âõîäíîãî» ÍÄÑ ïî îáùèì ðàñõîäàì (ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ). Ïî ìíåíèþ êîíòðîëèðóþùèõ îðãàíîâ, ýòî ïðàâèëî îòíîñèòñÿ è ê ñëó÷àÿì âûäà÷è ïðîöåíòíûõ çàéìîâ (Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 29.11.2010 N 03-07-11/460 è ÔÍÑ Ðîññèè îò 06.11.2009 N 3-1-11/886@).
Îäíàêî åñòü è äðóãîå ìíåíèå. Òàê, îáúåêòîì îáëîæåíèÿ ÍÄÑ ÿâëÿåòñÿ ðåàëèçàöèÿ òîâàðîâ, ðàáîò è óñëóã (ï. 1 ñò. 146 ÍÊ ÐÔ). Ïðè÷åì èç ïîëîæåíèé ãðàæäàíñêîãî è íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà íå ñëåäóåò, ÷òî çàåì ñ÷èòàåòñÿ óñëóãîé. Ê òîìó æå âûäà÷à çàéìà äëÿ áîëüøèíñòâà îðãàíèçàöèé ÿâëÿåòñÿ ïàññèâíîé îïåðàöèåé, íå òðåáóþùåé îñîáûõ çàòðàò, â òîì ÷èñëå îáùåõîçÿéñòâåííûõ.
 èòîãå âîçíèêàåò âîïðîñ: ìîæåò ëè îðãàíèçàöèÿ ïðè âûäà÷å ïðîöåíòíûõ çàéìîâ ïîëíîñòüþ ïðèíèìàòü ê âû÷åòó «âõîäíîé» ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì? Ýòîò âîïðîñ ìû çàäàëè ïðåäñòàâèòåëÿì Ìèíôèíà Ðîññèè è íàëîãîâûõ îðãàíîâ, à òàêæå íåçàâèñèìûì ýêñïåðòàì — àóäèòîðàì, íî îíè âûñêàçàëè ðàçíûå ìíåíèÿ.
 Ìèíôèíå ñ÷èòàþò, ÷òî ïîëíîñòüþ ïðèíÿòü ê âû÷åòó ÍÄÑ ïî îáùèì ðàñõîäàì íåëüçÿ
Ïî ìíåíèþ Åëåíû Íèêîëàåâíû Âèõëÿåâîé, ñîâåòíèêà îòäåëà êîñâåííûõ íàëîãîâ Äåïàðòàìåíòà íàëîãîâîé è òàìîæåííî-òàðèôíîé ïîëèòèêè Ìèíôèíà Ðîññèè, âû÷åò íàëîãà ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì, îòíîñÿùèìñÿ îäíîâðåìåííî ê îáëàãàåìûì è íå îáëàãàåìûì ÍÄÑ îïåðàöèÿì, â ïîëíîì îáúåìå íå ïðàâîìåðåí. Çà èñêëþ÷åíèåì ñèòóàöèè, êîãäà äîëÿ ðàñõîäîâ íà íåîáëàãàåìûå îïåðàöèè íå ïðåâûøàåò 5% ñîâîêóïíûõ ðàñõîäîâ.
ÍÄÑ ïî òîâàðàì (ðàáîòàì, óñëóãàì, èìóùåñòâåííûì ïðàâàì), èñïîëüçóåìûì äëÿ îïåðàöèé, êàê îáëàãàåìûõ, òàê è íå ïîäëåæàùèõ îáëîæåíèþ ÍÄÑ, ïðèíèìàåòñÿ ê âû÷åòó ëèáî ó÷èòûâàåòñÿ â ñòîèìîñòè ýòèõ àêòèâîâ â òîé ïðîïîðöèè, â êîòîðîé îíè èñïîëüçóþòñÿ äëÿ îáëàãàåìûõ è íåîáëàãàåìûõ îïåðàöèé. Ïðîïîðöèÿ îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ñòîèìîñòè îòãðóæåííûõ òîâàðîâ, ðàáîò è óñëóã, ïåðåäàííûõ èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, ïîäëåæàùèõ íàëîãîîáëîæåíèþ èëè îñâîáîæäåííûõ îò íàëîãîîáëîæåíèÿ, â èõ îáùåé ñòîèìîñòè (àáç. 5 ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ).
Ïðè÷åì àáç. 7 ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ óñòàíîâëåíî, ÷òî ïî ïðèîáðåòåííûì òîâàðàì, ðàáîòàì, óñëóãàì, èñïîëüçóåìûì îäíîâðåìåííî äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ îáëàãàåìûõ è íåîáëàãàåìûõ îïåðàöèé, âåäåòñÿ ðàçäåëüíûé ó÷åò ñóìì íàëîãà. Òàêèì îáðàçîì, ïî òîâàðàì, ðàáîòàì, óñëóãàì, ó÷èòûâàåìûì â áóõó÷åòå â êà÷åñòâå îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ è èñïîëüçóåìûì îäíîâðåìåííî â îáîèõ âèäàõ óêàçàííûõ îïåðàöèé, íå èìååòñÿ ïðàâîâûõ îñíîâàíèé äëÿ ïðèíÿòèÿ ê âû÷åòó ñóìì ÍÄÑ â ïîëíîì îáúåìå. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿåò ñëó÷àé, óñòàíîâëåííûé àáç. 9 ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ.
Ïðåäñòàâèòåëü íàëîãîâûõ îðãàíîâ ïðèäåðæèâàåòñÿ ïîçèöèè, ÷òî ñëåäóåò âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò «âõîäíîãî» ÍÄÑ
Âëàäèìèð Èâàíîâè÷ Êóçíåöîâ, ñîâåòíèê ãîñóäàðñòâåííîé ãðàæäàíñêîé ñëóæáû ÐÔ 2-ãî êëàññà, îòìåòèë, ÷òî îðãàíèçàöèÿ âïðàâå ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçðàáîòàòü ìåòîäèêó îïðåäåëåíèÿ äîëè îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê îïåðàöèÿì âûäà÷è çàéìà.
Ñîãëàñíî ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ îïåðàöèè çàéìà â äåíåæíîé ôîðìå è öåííûìè áóìàãàìè, âêëþ÷àÿ ïðîöåíòû ïî íèì, îñâîáîæäàþòñÿ îò ÍÄÑ.
Ïîñêîëüêó íà îñíîâàíèè ï. 2 ñò. 146 è ïï. 1 ï. 3 ñò. 39 ÍÊ ÐÔ îïåðàöèè ïî ïåðåäà÷å çàèìîäàâöåì çàåìùèêó äåíåæíûõ ñðåäñòâ íå ÿâëÿþòñÿ îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ, óêàçàííîå îñâîáîæäåíèå ïðèìåíÿåòñÿ òîëüêî â îòíîøåíèè ïðîöåíòîâ, íà÷èñëÿåìûõ íà ñóììó çàéìà. Èìåííî ñóììó ïðîöåíòîâ ñëåäóåò ïðèçíàâàòü ñòîèìîñòüþ óñëóã ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìà â äåíåæíîé ôîðìå.
Ïðè îñóùåñòâëåíèè îïåðàöèé, êàê îáëàãàåìûõ, òàê è îñâîáîæäàåìûõ îò ÍÄÑ, íàëîãîïëàòåëüùèê îáÿçàí âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò ñóìì íàëîãà ïî ïðèîáðåòåííûì òîâàðàì, ðàáîòàì, óñëóãàì, èìóùåñòâåííûì ïðàâàì, â òîì ÷èñëå ïî òåì èç íèõ, êîòîðûå îäíîâðåìåííî èñïîëüçóþòñÿ â îïåðàöèÿõ, êàê ïîäëåæàùèõ íàëîãîîáëîæåíèþ, òàê è îñâîáîæäàåìûõ îò ÍÄÑ (ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ).
Ïðè÷åì îðãàíèçàöèÿ âïðàâå ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçðàáîòàòü ìåòîäèêó îïðåäåëåíèÿ äîëè îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê íåîáëàãàåìûì îïåðàöèÿì, è çàêðåïèòü åå â íàëîãîâîé ó÷åòíîé ïîëèòèêå (àáç. 4 ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ).  òî æå âðåìÿ íóæíî ïîìíèòü, ÷òî íåîáëàãàåìûå îïåðàöèè îòðàæàþòñÿ â äåêëàðàöèè ïî ÍÄÑ (óòâ. Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 15.10.2009 N 104í). Òàê, â ðàçä. 7 ýòîé äåêëàðàöèè óêàçûâàþò:
- â ãðàôå 1 ïî ñòðîêå 010 — êîä óñëóãè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìà â äåíåæíîé ôîðìå ñîãëàñíî Ïðèëîæåíèþ ê Ïîðÿäêó çàïîëíåíèÿ äåêëàðàöèè (1010292);
- â ãðàôå 2 ïî ñòðîêå 010 — ñòîèìîñòü óñëóãè, îêàçàííîé â íàëîãîâîì ïåðèîäå, îïðåäåëÿåìîì â ïîðÿäêå, óêàçàííîì âûøå (òî åñòü ñóììó ïðîöåíòîâ ïî çàéìó);
- â ãðàôå 3 ïî ñòðîêå 010 — ñòîèìîñòü òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã (â òîì ÷èñëå îòíîñÿùèõñÿ ê îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì), ïðèîáðåòåííûõ áåç ÍÄÑ äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ îïåðàöèè, îòðàæàåìîé â ýòîì ðàçäåëå ïî óêàçàííîìó êîäó;
- â ãðàôå 4 ïî ñòðîêå 010 — ñóììó ÍÄÑ ïî ïðèîáðåòåííûì äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ îïåðàöèè, îòðàæàåìîé ïî íàçâàííîìó êîäó, òîâàðàì, ðàáîòàì, óñëóãàì (â òîì ÷èñëå îòíîñÿùèìñÿ ê îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì), íå ïîäëåæàùóþ âû÷åòó.
Ýêñïåðò ïåðâûé: ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì ïðè âûäà÷å çàéìà ìîæíî ïðèíèìàòü ê âû÷åòó ïîëíîñòüþ
Îðãàíèçàöèÿ íå íåñåò îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ, íàïðÿìóþ ñâÿçàííûõ ñ ïîëó÷åíèåì ïðîöåíòîâ ïî çàéìó. Ê òàêèì âûâîäàì ïðèøëà Ìàðèÿ Ðóñëàíîâíà Ãîðÿ÷åâà, äèðåêòîð äåïàðòàìåíòà àóäèòà ÎÎÎ «Àóäèò-óíèñåðâèñ».
Ñîãëàñíî ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ îáÿçàííîñòü íàëîãîïëàòåëüùèêà äåëèòü ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì ñâÿçàíà ñ íàëè÷èåì ó íåãî íàðÿäó ñ îáëàãàåìûìè îïåðàöèÿìè è îïåðàöèé, íå ïîäëåæàùèõ íàëîãîîáëîæåíèþ. Ïðîöåíòû ïî âûäàííûì çàéìàì îòíîñÿòñÿ ê íåîáëàãàåìûì îïåðàöèÿì (ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ).
Åñëè îãðàíè÷èòüñÿ òîëüêî óêàçàííûìè íîðìàìè, òî ìîæíî ïðèéòè ê âûâîäó, ÷òî îðãàíèçàöèÿ, êîòîðàÿ âåäåò îáëàãàåìóþ ÍÄÑ äåÿòåëüíîñòü è ïðè ýòîì âûäàåò ïðîöåíòíûé çàåì, îñóùåñòâëÿåò ôàêòè÷åñêè äâà âèäà äåÿòåëüíîñòè: îáëàãàåìóþ è íå îáëàãàåìóþ íàëîãîì. Çíà÷èò, «âõîäíîé» ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì ìåæäó ýòèìè âèäàìè äåÿòåëüíîñòè äåëèòü íåîáõîäèìî.
Íàïîìíèì, ÷òî â ñò. 149 ÍÊ ÐÔ ïðèâåäåí ïåðå÷åíü íåîáëàãàåìûõ îïåðàöèé. Îäíàêî îðãàíèçàöèÿ ìîæåò îñóùåñòâëÿòü è îïåðàöèè, âîâñå íå ÿâëÿþùèåñÿ îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ. Îáÿçàííîñòü âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò ïî «âõîäíîìó» ÍÄÑ, ïðèõîäÿùåìóñÿ íà äîëþ îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ, ïðè îñóùåñòâëåíèè òàêèõ îïåðàöèé Íàëîãîâûì êîäåêñîì íå ïðåäóñìîòðåíà. Ïîýòîìó, åñëè âñå îáùåõîçÿéñòâåííûå ðàñõîäû ïðîèçâîäÿòñÿ òîëüêî â ðàìêàõ äåÿòåëüíîñòè, îáëàãàåìîé ÍÄÑ, «âõîäíîé» ÍÄÑ ïî òàêèì ðàñõîäàì ìîæíî ïðèíÿòü ê âû÷åòó ïîëíîñòüþ.
Ñóùåñòâóþò ðåøåíèÿ àðáèòðàæíûõ ñóäîâ, ïîäòâåðæäàþùèå äàííîå ìíåíèå. Íàïðèìåð, â Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 07.02.2011 N ÊÀ-À40/17785-10 ðàññìàòðèâàëñÿ ñïîð î âåäåíèè ðàçäåëüíîãî ó÷åòà ïðè îñóùåñòâëåíèè îïåðàöèé, ìåñòîì ðåàëèçàöèè êîòîðûõ íå ÿâëÿåòñÿ òåððèòîðèÿ ÐÔ, òî åñòü íå ïðèçíàâàåìûõ îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ. Ñóä îòìåòèë, ÷òî ÍÊ ÐÔ â îòíîøåíèè òàêèõ îïåðàöèé íå óñòàíàâëèâàåò îáÿçàííîñòè âåäåíèÿ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà è ñïåöèàëüíîãî ïðîïîðöèîíàëüíîãî ðàñïðåäåëåíèÿ ñóìì «âõîäíîãî» íàëîãà ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì.
Îñòàëîñü òîëüêî ïîíÿòü, ñ÷èòàåòñÿ ëè îïåðàöèÿ ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìà îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ.  ñèëó ñò. 146 ÍÊ ÐÔ îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ ÍÄÑ íå ÿâëÿþòñÿ îïåðàöèè, ïåðå÷èñëåííûå â ï. 3 ñò. 39 ÍÊ ÐÔ. À â ïï. 1 ýòîãî ïóíêòà ïîèìåíîâàíû îïåðàöèè, ñâÿçàííûå ñ îáðàùåíèåì ðîññèéñêîé èëè èíîñòðàííîé âàëþòû. Âûäà÷à äåíåæíîãî çàéìà êàê ðàç è ÿâëÿåòñÿ òàêîé îïåðàöèåé.
Ïî ìíåíèþ Ì.Ð. Ãîðÿ÷åâîé, íà îñíîâàíèè ýòîé íîðìû ìîæíî èñêëþ÷èòü ïðåäîñòàâëåíèå çàéìà èç îïåðàöèé, ÿâëÿþùèõñÿ îáúåêòîì îáëîæåíèÿ ÍÄÑ. À çíà÷èò, íå ïðèíèìàòü ê âû÷åòó òîëüêî òó ÷àñòü íàëîãà, êîòîðàÿ ïðèõîäèòñÿ íà äîëþ ðàñõîäîâ (âêëþ÷àÿ îáùåõîçÿéñòâåííûå), êîòîðûå íàïðÿìóþ ñâÿçàíû ñ ïîëó÷åíèåì ïðîöåíòîâ. À åñëè çàåì áûë âûäàí, òî äëÿ ïîëó÷åíèÿ ïðîöåíòîâ ïî íåìó îðãàíèçàöèÿ ðàñõîäîâ óæå íå ïðîèçâîäèò.
Âìåñòå ñ òåì Ì.Ð. Ãîðÿ÷åâà ïðèçíàåò, ÷òî ñ âûñêàçàííîé ïîçèöèåé âðÿä ëè ñîãëàñÿòñÿ íàëîãîâèêè, è åñëè îðãàíèçàöèÿ ðåøèò ïðèäåðæèâàòüñÿ èìåííî åå, òî ñâîþ ïðàâîòó, âîçìîæíî, ïðèäåòñÿ îòñòàèâàòü â ñóäå.
Ïðè÷åì äîõîä, ïîëó÷åííûé â âèäå ïðîöåíòîâ, êàê ïðàâèëî, ãîðàçäî ìåíüøå äîõîäà ïî ïðî÷åé äåÿòåëüíîñòè. Ïîýòîìó åñëè îðãàíèçàöèÿ è íå âîñïîëüçóåòñÿ ïðàâèëîì «ïÿòè ïðîöåíòîâ» (àáç. 9 ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ), òî ñóììà «âõîäíîãî» ÍÄÑ, êîòîðóþ íåëüçÿ ïðèíÿòü ê âû÷åòó, áóäåò äîñòàòî÷íî ìàëà.
Ýêñïåðò âòîðîé: âû÷åò ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì â ïîëíîì îáúåìå ïðè íåâûïîëíåíèè ïðàâèëà «ïÿòè ïðîöåíòîâ» íåïðàâîìåðåí
Ïðè îäíîâðåìåííîì îñóùåñòâëåíèè êàê îáëàãàåìûõ, òàê è íå îáëàãàåìûõ ÍÄÑ îïåðàöèé âîçíèêàåò îáÿçàííîñòü ïî âåäåíèþ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà íàëîãà. Íà ýòî îáðàòèëà âíèìàíèå Òàòüÿíà Àëåêñååâíà Èëüèíîâà, çàìåñòèòåëü ðóêîâîäèòåëÿ àóäèòîðñêî-ïðàâîâîãî äåïàðòàìåíòà àóäèòîðñêî-êîíñàëòèíãîâîé ãðóïïû «Ãðàäèåíò Àëüôà».
Ïóíêò 4 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ ïðåäóñìàòðèâàåò îáÿçàííîñòü ïî âåäåíèþ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà, åñëè îñóùåñòâëÿþòñÿ îïåðàöèè, ïîäëåæàùèå íàëîãîîáëîæåíèþ, è îïåðàöèè, íå ïîäëåæàùèå íàëîãîîáëîæåíèþ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîëîæåíèÿìè äàííîé ñòàòüè. Ñëåäîâàòåëüíî, íåîáëàãàåìûå îïåðàöèè, íàëè÷èå êîòîðûõ âåäåò ê ðàçäåëüíîìó ó÷åòó ÍÄÑ, äîëæíû áûòü ïîèìåíîâàíû â ñò. 149 ÍÊ ÐÔ. Îïåðàöèè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ, âêëþ÷àÿ ïðîöåíòû ïî íèì, ïîèìåíîâàíû â ñïèñêå îñâîáîæäåííûõ îò ÍÄÑ îïåðàöèé â ïï. 15 ï. 3 ýòîé ñòàòüè. Çíà÷èò, íàëîãîïëàòåëüùèê îáÿçàí âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò ñóìì «âõîäíîãî» íàëîãà.
Åãî îòñóòñòâèå ìîæåò ïðèâåñòè ê ðèñêó ïðèçíàíèÿ âû÷åòà ïî òîâàðàì, ðàáîòàì è óñëóãàì, íåîáõîäèìûì äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ îáîèõ âèäîâ îïåðàöèé (àðåíäà, êîììóíàëüíûå ðàñõîäû, óñëóãè ñâÿçè, êîíñóëüòàöèîííûå, áóõãàëòåðñêèå óñëóãè è äð.), â ïîëíîì îáúåìå íåïðàâîìåðíûì. Ïðè÷åì íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå íå âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò â òåõ íàëîãîâûõ ïåðèîäàõ, â êîòîðûõ ñîáëþäàåòñÿ ïðàâèëî «ïÿòè ïðîöåíòîâ» (ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ).
Ìèíôèí Ðîññèè íå ðàç ïîä÷åðêèâàë, ÷òî èìåííî ïðîöåíòû ñëåäóåò ïðèçíàâàòü ñòîèìîñòüþ óñëóã ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìà â äåíåæíîé ôîðìå (Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 22.06.2010 N 03-07-07/40 è îò 02.04.2009 N 03-07-07/27). Òàêèì îáðàçîì, ïîëíîñòüþ ïðèíèìàòü ê âû÷åòó ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì ïðè íàëè÷èè îïåðàöèé ïî âûäà÷å ïðîöåíòíûõ çàéìîâ ìîæíî ëèøü ïðè óñëîâèè, ÷òî äîëÿ äîõîäîâ îò òàêèõ îïåðàöèé êðàéíå íåçíà÷èòåëüíà è ðàñõîäû íà èõ îñóùåñòâëåíèå íå ïðåâûñÿò 5% îò îáùåé âåëè÷èíû çàòðàò.
Âûâîäû ðåäàêöèè: áåçîïàñíåå âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò, óñòàíîâèâ ïîðÿäîê åãî âåäåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå
Òàêîé âûâîä ñäåëàí â ñâÿçè ñ íàëè÷èåì íåèçìåííîé ïîçèöèè êîíòðîëèðóþùèõ îðãàíîâ è íåîäíîçíà÷íîé ïîçèöèåé ñóäîâ ïî ðàññìàòðèâàåìîìó âîïðîñó.
Èòàê, âåäîìñòâà ôîðìàëüíî, óêàçûâàÿ, ÷òî îïåðàöèè çàéìà âêëþ÷åíû â ïåðå÷åíü îñâîáîæäàåìûõ îò ÍÄÑ îïåðàöèé, òðåáóþò âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò íàëîãà ïî îáùèì ðàñõîäàì (Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 29.11.2010 N 03-07-11/460, îò 02.04.2009 N 03-07-07/27 è ÔÍÑ Ðîññèè îò 06.11.2009 N 3-1-11/886@).
Çàìåòèì, ÷òî ñóùåñòâóþò ðåøåíèÿ ñóäîâ, ïîääåðæèâàþùèå äàííóþ òî÷êó çðåíèÿ. Òàê, â Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Âîñòî÷íî-Ñèáèðñêîãî îêðóãà îò 07.07.2011 ïî äåëó N À58-2974/2010 (îñòàâëåíî â ñèëå Îïðåäåëåíèåì ÂÀÑ ÐÔ îò 13.10.2011 N ÂÀÑ-12760/11) ñóä ñîãëàñèëñÿ ñ èíñïåêöèåé è ïîäòâåðäèë, ÷òî îðãàíèçàöèÿ íåïðàâîìåðíî íå ó÷ëà ïðîöåíòû ïî çàéìàì â ñòîèìîñòè îòãðóæåííûõ òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã ïðè ðàñ÷åòå ïðîïîðöèè, ïðèìåíÿåìîé äëÿ ðàñïðåäåëåíèÿ âû÷åòà «âõîäíîãî» ÍÄÑ.
 Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 05.12.2011 ïî äåëó N À40-10076/11-91-44 òàêæå óêàçàíî, ÷òî îðãàíèçàöèÿ, îñóùåñòâëÿÿ îïåðàöèè, êàê îáëàãàåìûå, òàê è íå îáëàãàåìûå ÍÄÑ (ïðåäîñòàâëåíèå çàéìîâ ïîä ïðîöåíòû), íåïðàâèëüíî ïðèìåíÿëà íàëîãîâûé âû÷åò ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì. À èìåííî íå âåëà ðàçäåëüíîãî ó÷åòà ÍÄÑ è çàÿâëÿëà âû÷åò â ïîëíîì îáúåìå áåç îïðåäåëåíèÿ ïðîïîðöèè. Ïðè ýòîì ñóä îòìåòèë, ÷òî èíñïåêöèÿ â öåëÿõ íåóùåìëåíèÿ ïðàâ îðãàíèçàöèè ðàññ÷èòàëà âû÷åòû, êîòîðûå ìîæíî áûëî ïðèìåíèòü ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì, èñõîäÿ èç ïðîïîðöèè. Õîòÿ ó íàëîãîïëàòåëüùèêà âîîáùå îòñóòñòâîâàëè îñíîâàíèÿ äëÿ ïðèíÿòèÿ ëþáûõ ñóìì ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì ê âû÷åòó.
Åñëè ñîãëàøàòüñÿ ñ ýòèì ìíåíèåì, òî, ïîìèìî âåäåíèÿ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà, íåîáõîäèìî âûñòàâëÿòü ñ÷åòà-ôàêòóðû íà ñóììó íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 22.06.2010 N 03-07-07/40). Íî åñëè çà îòñóòñòâèå ýòèõ ñ÷åòîâ-ôàêòóð îðãàíèçàöèè óãðîæàåò òîëüêî øòðàô ïî ñò. 120 ÍÊ ÐÔ, òî ïðè íåâåäåíèè ðàçäåëüíîãî ó÷åòà ïîñëåäñòâèÿ ìîãóò áûòü áîëåå ñåðüåçíûìè — îòêàç â âû÷åòå ÍÄÑ ïî âñåì îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì (àáç. 8 ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ). Åñëè îðãàíèçàöèÿ óæå âåäåò ðàçäåëüíûé ó÷åò ïî äðóãèì íåîáëàãàåìûì îïåðàöèÿì è íå âêëþ÷èò ïðîöåíòû ïî çàéìó â ñóììó âûðó÷êè îò òàêèõ îïåðàöèé, ðàññ÷èòûâàåìóþ äëÿ îïðåäåëåíèÿ ïðîïîðöèè, òî ýòî ïðèâåäåò ê çàâûøåíèþ íàëîãîâîãî âû÷åòà. Ðàçìåð çàâûøåíèÿ òàêæå ìîæåò ñîñòàâèòü çíà÷èòåëüíóþ âåëè÷èíó, íàïðèìåð ïðè áîëüøèõ ñóììàõ îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ.
Îäíàêî ïðèâåäåííàÿ ïîçèöèÿ íåðåäêî îñïàðèâàåòñÿ îðãàíèçàöèÿìè, ïðè÷åì ïî äâóì îñíîâàíèÿì.
Âî-ïåðâûõ, ïðåäîñòàâëåíèå çàéìîâ íå ÿâëÿåòñÿ ðåàëèçàöèåé è íå îòíîñèòñÿ ê îáúåêòó íàëîãîîáëîæåíèÿ ÍÄÑ. À ðàç íåò îáúåêòà, íåò è îáÿçàííîñòè ïî âåäåíèþ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà. Òàê, îáúåêòîì îáëîæåíèÿ ÍÄÑ ÿâëÿåòñÿ ðåàëèçàöèÿ òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã (ï. 1 ñò. 146 ÍÊ ÐÔ). Ïðè ýòîì äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ óñëóãîé ïðèçíàåòñÿ äåÿòåëüíîñòü, ðåçóëüòàòû êîòîðîé íå èìåþò ìàòåðèàëüíîãî âûðàæåíèÿ, ðåàëèçóþòñÿ è ïîòðåáëÿþòñÿ â ïðîöåññå îñóùåñòâëåíèÿ ýòîé äåÿòåëüíîñòè (ï. 5 ñò. 38 ÍÊ ÐÔ). Èç óêàçàííûõ ïîëîæåíèé, à òàêæå íîðì ãðàæäàíñêîãî çàêîíîäàòåëüñòâà (ñò. ñò. 779 «Äîãîâîð âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã» è 807 «Äîãîâîð çàéìà» ÃÊ ÐÔ) íå ñëåäóåò, ÷òî ïðåäîñòàâëåíèå çàéìà ÿâëÿåòñÿ óñëóãîé. Êðîìå òîãî, çàêîíîäàòåëü èçìåíèë ðåäàêöèþ ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ (Ôåäåðàëüíûé çàêîí îò 25.11.2009 N 281-ÔÇ). Íàïîìíèì, ÷òî ðàíåå â íåì ãîâîðèëîñü îá îêàçàíèè ôèíàíñîâûõ óñëóã ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå. Òåïåðü ðå÷ü èäåò ëèøü îá îïåðàöèÿõ çàéìà.
Ê ïðèìåðó, â Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 21.12.2010 N ÊÀ-À40/14451-10 ðàññìàòðèâàëàñü ñèòóàöèÿ î âû÷åòå ñóìì ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì â ïîëíîì îáúåìå. Ñóä ïîä÷åðêíóë, ÷òî îáÿçàòåëüíûì ïðèçíàêîì óñëóãè ÿâëÿåòñÿ ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè, íå èìåþùèé ìàòåðèàëüíîãî âûðàæåíèÿ, â òî âðåìÿ êàê ïî äîãîâîðó çàéìà äåÿòåëüíîñòü íå îñóùåñòâëÿåòñÿ. Çíà÷èò, îïåðàöèè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå, îñóùåñòâëÿåìûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì, íå îáëàäàþùèì ñòàòóñîì ôèíàíñîâîé îðãàíèçàöèè, ðåàëèçàöèåé óñëóã íå ÿâëÿþòñÿ. Ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ï. 5 ñò. 38 è ïï. 1 ï. 3 ñò. 39 ÍÊ ÐÔ ïðîöåíòû, ïîëó÷åííûå ïî çàéìàì, íå ïðèçíàþòñÿ öåíîé óñëóãè. Óêàçàííûå îïåðàöèè íå ÿâëÿþòñÿ íè îáëàãàåìûìè, íè íåîáëàãàåìûìè (ëüãîòíûìè), ïîñêîëüêó îíè íå ïðèçíàþòñÿ îáúåêòîì (áàçîé) íàëîãîîáëîæåíèÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïï. 1 ï. 2 ñò. 146 ÍÊ ÐÔ è íå ïîäïàäàþò ïîä äåéñòâèå ãë. 21 ÍÊ ÐÔ. Àíàëîãè÷íûå âûâîäû ñîäåðæàòñÿ â Ïîñòàíîâëåíèÿõ ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 28.10.2010 N ÊÀ-À40/13121-10, Äåâÿòîãî àðáèòðàæíîãî àïåëëÿöèîííîãî ñóäà îò 05.03.2009 N 09ÀÏ-2352/2009-ÀÊ.
 Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 09.12.2010 N ÊÀ-À40/15475-10 ñóä òàêæå óêàçàë, ÷òî äîãîâîðû çàéìà íå ÿâëÿþòñÿ ðàçíîâèäíîñòüþ îêàçàíèÿ óñëóã. Ïîñëå âûäà÷è çàéìà çàèìîäàâåö íå îñóùåñòâëÿåò íèêàêîé äåÿòåëüíîñòè, ðåçóëüòàòû êîòîðîé ìîãëè áû ïåðåäàâàòüñÿ çàåìùèêó. À ïîñêîëüêó ïðè ïðåäîñòàâëåíèè çàéìîâ íå âîçíèêàåò îïåðàöèè ïî ðåàëèçàöèè, íå âîçíèêàåò îïåðàöèé, îñâîáîæäàåìûõ îò ÍÄÑ, òî íåò îñíîâàíèé äëÿ ïðèìåíåíèÿ ïîëîæåíèé î ðàñïðåäåëåíèè ÍÄÑ è âåäåíèè ðàçäåëüíîãî ó÷åòà.
Âî-âòîðûõ, â áóõó÷åòå â ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé îáùåõîçÿéñòâåííûå è èíûå àíàëîãè÷íûå ðàñõîäû íå âêëþ÷àþòñÿ. Èñêëþ÷åíèå — ñëó÷àè, êîãäà òàêèå ðàñõîäû íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíû ñ ïðèîáðåòåíèåì ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé (ï. 9 ÏÁÓ 19/02). Ýòî äàåò îñíîâàíèå ñóäàì óòâåðæäàòü, ÷òî âñÿ ñóììà ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì îòíîñèòñÿ ê îïåðàöèÿì èíûì, ÷åì ïðåäîñòàâëåíèå çàéìà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ïîâîëæñêîãî îêðóãà îò 13.03.2007 ïî äåëó N À12-9675/06).
Òàê, â Ïîñòàíîâëåíèè Äåñÿòîãî àðáèòðàæíîãî àïåëëÿöèîííîãî ñóäà îò 27.10.2011 ïî äåëó N À41-23656/11 îòìå÷åíî, ÷òî ïðåäîñòàâëåíèå çàéìà ÿâëÿåòñÿ ïàññèâíîé îïåðàöèåé, íå òðåáóþùåé èñïîëüçîâàíèÿ êàêèõ-ëèáî ðåñóðñîâ è ïðÿìûõ çàòðàò, êîòîðûå ìîãëè áû áûòü íåïîñðåäñòâåííî îòíåñåíû ê òàêèì îïåðàöèÿì.  ñèëó ï. 9 ÏÁÓ 19/02 ðàñõîäû ïî àðåíäå, íà èíôîðìàöèîííûå óñëóãè, áåíçèí, êàíöåëÿðñêèå òîâàðû è êîììóíàëüíûå óñëóãè îòíîñÿòñÿ ê ðàñõîäàì îáùåõîçÿéñòâåííîãî íàçíà÷åíèÿ è íå ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäàìè, ñâÿçàííûìè ñ ïðåäîñòàâëåíèåì çàéìà. Àíàëîãè÷íûå äîâîäû ïðèâåäåíû â Ïîñòàíîâëåíèè Äåâÿòîãî àðáèòðàæíîãî àïåëëÿöèîííîãî ñóäà îò 01.12.2009 N 09ÀÏ-23059/2009-ÀÊ.
 Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 26.10.2010 N ÊÀ-À40/11520-10 óêàçàíî, ÷òî ïðèîáðåòåííûå òîâàðû, ðàáîòû, óñëóãè, ó÷òåííûå êàê îáùåõîçÿéñòâåííûå ðàñõîäû, è îñíîâíûå ñðåäñòâà îáùåõîçÿéñòâåííîãî íàçíà÷åíèÿ äëÿ ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèé ïî âûäà÷å çàéìîâ íå èñïîëüçîâàëèñü. Ïîýòîìó îñíîâàíèÿ äëÿ ïðèìåíåíèÿ ïðàâèë î ïðîïîðöèè, óñòàíîâëåííûõ ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ, îòñóòñòâóþò.
Îäíàêî â Ïîñòàíîâëåíèè Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 05.07.2011 N 1407/11 îòìå÷åíî, ÷òî ãë. 21 ÍÊ ÐÔ íå óñòàíàâëèâàåò ïîðÿäêà ó÷åòà ïðåäúÿâëåííûõ ïîñòàâùèêàìè ñóìì ÍÄÑ, äèôôåðåíöèðóåìîãî â çàâèñèìîñòè îò òîãî, â ñîñòàâå îáùåõîçÿéñòâåííûõ èëè äðóãèõ ðàñõîäîâ óïëà÷åí íàëîã. Òàêæå ñóä óêàçàë, ÷òî îðãàíèçàöèÿ íå âïðàâå ïðåäúÿâëÿòü ê âû÷åòó ñóììû ÍÄÑ, óïëà÷åííûå â ñîñòàâå îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ, â ÷àñòè (ïðîïîðöèè), ïðèõîäÿùåéñÿ íà îïåðàöèè, íå ïðèçíàâàåìûå îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ãë. 21 ÍÊ ÐÔ.
À â óïîìÿíóòîì âûøå Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Âîñòî÷íî-Ñèáèðñêîãî îêðóãà îò 07.07.2011 ïî äåëó N À58-2974/2010 (îñòàâëåíî â ñèëå Îïðåäåëåíèåì ÂÀÑ ÐÔ îò 13.10.2011 N ÂÀÑ-12760/11) ñóä îòìåòèë, ÷òî â ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ íå ïðåäóñìîòðåíû êðèòåðèè ïî âêëþ÷åíèþ èëè íåâêëþ÷åíèþ îïåðàöèé â ñòîèìîñòü îáëàãàåìûõ èëè íåîáëàãàåìûõ îòãðóçîê â çàâèñèìîñòè îò íàëè÷èÿ ëèáî îòñóòñòâèÿ â áóõó÷åòå ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ óêàçàííûìè îïåðàöèÿìè.  ñâÿçè ñ ýòèì äîâîäû îáùåñòâà îá îòñóòñòâèè ðàñõîäîâ ïî îïåðàöèÿì âûäà÷è çàéìîâ ó÷òåíû íå áûëè.
Источник