Общая система налогообложения учет займов

Налог на прибыль

На расчет налога на прибыль деньги (имущество), полученные по договору займа (кредита) и возвращенные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ).

При получении процентного займа (кредита) сумму процентов, подлежащую к уплате, включите в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом соблюдайте ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ. Подробнее об учете процентов см. Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту).

При получении беспроцентного займа (кредита) у организации не возникает никакого дохода от экономии на процентах. Подробнее об этом см. С каких доходов нужно заплатить налог на прибыль.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль разницу между полученной и возвращенной суммой займа (кредита), возникшую из-за его переоценки в рубли? Расчеты по договору ведутся в рублях по курсу условной единицы на дату оплаты.

Положительные (отрицательные) курсовые разницы в целях расчета налога на прибыль рассчитывайте на последнее число каждого месяца пользования займом (кредитом), а также в момент его возврата или частичного погашения.

При изменении курса валюты возникают положительные или отрицательные курсовые разницы. Разница между полученной и погашенной суммой займа (кредита) в условных единицах также будет курсовой. А раз так, положительную курсовую разницу учтите в составе внереализационных доходов, а отрицательную – в составе внереализационных расходов. Курсовые разницы рассчитайте на каждую из следующих дат:

• последний день текущего месяца;

• день частичного или полного погашения займа (кредита).

Это следует из пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как отразить в налоговом учете переоценку обязательства по кредитной линии в валюте, полученного траншами?

Переоценку обязательства по кредитной линии в валюте делайте на последнее число каждого месяца пользования кредитом, а также на дату его частичного или полного погашения.

При получении кредита траншами организация получает деньги в пределах согласованного с банком лимита в определенный договором срок (подп. 2 п. 2.2 раздела 2 Положения Банка России от 31 августа 1998 г. № 54-П).

При методе начисления кредитные средства, а также обязательства по кредиту, выраженные в валюте, пересчитайте в рубли по официальному курсу Банка России:

• на дату прекращения обязательств по кредиту;

• на последний день текущего месяца.

Возникшие положительные курсовые разницы учтите в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательные – в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Такой порядок предусмотрен подпунктом 7 пункта 4 и пунктом 8 статьи 271, подпунктом 6 пункта 7 и пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 января 2009 г. № 03-03-06/1/17.

О том, как отразить курсовые разницы при расчете налога на прибыль кассовым методом, см. Как при расчете налога на прибыль учитывать доходы и расходы кассовым методом.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль разницы в цене, возникающие при возврате займа в натуральной форме? Стоимость полученного и возвращаемого имущества разная.

При расчете налога на прибыль стоимостные (ценовые) разницы (положительные, отрицательные), возникшие при возврате займа в натуральной форме (товарного кредита), не учитывайте. Это связано с тем, что имущество, полученное по договору займа в натуральной форме (товарного кредита) и возвращенное обратно, не нужно включать ни в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ). По долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли учитываются только доходы и расходы в виде процентов (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении разницы, возникшей при возврате займа в натуральной форме. Организация применяет общую систему налогообложения

Единственный учредитель (он же – генеральный директор) ООО «Торговая фирма «Гермес»» А.В. Львов предоставил компании беспроцентный заем в натуральной форме. Предмет договора – 500 листов оцинкованного железа. Договорная цена одного листа оцинкованного железа – 45 руб./лист (всего сумма по договору – 22 500 руб.). Договорная цена железа соответствует уровню рыночных цен. Срок договора – один месяц.

При получении займа в учете организации сделана запись:

Дебет 10 Кредит 66
– 22 500 руб. – приняты к учету материалы, поступившие по договору займа.

Для погашения задолженности «Гермес» приобрел 500 листов оцинкованного железа по цене 59 руб. за штуку (в т. ч. НДС – 9 руб.) на общую сумму 29 500 руб. (в т. ч. НДС – 4500 руб.). НДС нужно начислить с договорной стоимости материалов.

В учете организации сделаны проводки:

Дебет 10 Кредит 60
– 25 000 руб. (29 500 руб. – 4500 руб.) – приобретены материалы для погашения займа;

Дебет 19 Кредит 60
– 4500 руб. – учтен НДС по полученным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 4500 руб. – принят к вычету НДС по материалам, предназначенным для операций, облагаемых НДС.

При возврате займа бухгалтер «Гермеса» сделал следующие записи:

Дебет 66 Кредит 10
– 25 000 руб. ((59 руб. – 9 руб.) × 500 шт.) – отражен возврат займа;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4050 руб. (22 500 руб. × 18%) – начислен НДС исходя из договорной стоимости возвращаемых материалов;

Дебет 91-2 Кредит 66
– 2500 руб. (25 000 руб. – 22 500 руб.) – списана ценовая разница между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат займа.

Налог на прибыль «Гермес» платит ежемесячно, применяет метод начисления.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» не учел:

• стоимость имущества, полученного от сотрудника по договору займа и возвращенного обратно;
• сумму НДС, начисленную со стоимости имущества, возвращаемого по договору;
• ценовую разницу между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат займа.

В связи с этим при возврате займа бухгалтер сделал в учете записи:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 810 руб. (4050 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС, не учитываемую для целей налогообложения;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 500 руб. (2500 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство на сумму ценовой разницы между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат займа.

Ситуация: как отразить в налоговом учете реализацию имущества, полученного по договору товарного кредита?

Договор товарного кредита предусматривает передачу одной стороной (кредитором) в собственность другой стороне (заемщику) вещей, определенных родовыми признаками. При этом заемщик обязуется вернуть кредитору такие же вещи и заплатить проценты по кредиту. На договоры о товарном кредите распространяются нормы, регулирующие отношения по кредитному договору и договору купли-продажи (в части условий о количестве, ассортименте, качестве и упаковке предметов товарного кредита). Такой порядок предусмотрен статьей 822 Гражданского кодекса РФ.

Поскольку по договору товарного кредита заемщик получает товары в собственность, он вправе распоряжаться ими по своему усмотрению. При продаже товаров у заемщика возникает выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручку от реализации товаров организация вправе уменьшить на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации стоимостью приобретения реализованных товаров следует считать их стоимость, указанную в договоре товарного кредита. Правомерность такого подхода объясняется следующим. Договор товарного кредита носит возвратный характер. Поэтому, чтобы вернуть кредит, заемщик, продавший полученные товары, должен понести расходы на приобретение аналогичных товаров. Стоимость приобретенных товаров может отличаться от стоимости, указанной в договоре товарного кредита. Однако ценовые разницы, возникающие при возврате товаров, при расчете налога на прибыль не учитываются. Следовательно, выручку от реализации товаров, полученных по договору товарного кредита, можно уменьшить только на стоимость, указанную в этом договоре. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/83.

Момент признания доходов и расходов зависит от метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль.

При методе начисления выручку от реализации товаров и их стоимость, указанную в договоре товарного кредита, признайте в момент реализации. При этом момент поступления оплаты значения не имеет. Это следует из положений пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

При кассовом методе выручку включите в состав доходов в момент получения оплаты от покупателя. Стоимость реализованных товаров в сумме, указанной в договоре товарного кредита, учтите в момент погашения обязательств по кредитному договору. Это связано с тем, что при кассовом методе расходы признаются в момент прекращения встречного обязательства перед контрагентом (п. 3 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации прекращением обязательства будет возврат кредита.

Пример отражения в налоговом учете реализации имущества, полученного по договору товарного кредита. Организация-заемщик рассчитывает налог на прибыль методом начисления

1 февраля ООО «Торговая фирма «Гермес»» (заемщик) заключило с ООО «Альфа» (кредитор) договор товарного кредита. Предмет договора – 500 листов оцинкованного железа. Договорная цена одного листа оцинкованного железа – 53 руб./лист (в т. ч. НДС – 8,1 руб.) (всего сумма по договору – 26 550 руб. (в т. ч. НДС – 4050 руб.)). Договорная цена железа соответствует уровню рыночных цен.
За пользование кредитом «Альфа» взимает с «Гермеса» 10 процентов годовых. Срок погашения кредита и уплаты процентов – 31 марта.

1 марта «Гермес» продал все 500 листов оцинкованного железа, полученных по договору товарного кредита, по 59 руб. за штуку (в т. ч. НДС – 9 руб.). Выручка от реализации составила 29 500 руб. (в т. ч. НДС – 4500 руб.).

30 марта «Гермес» приобрел 500 листов оцинкованного железа по цене 67 руб. за штуку (в т. ч. НДС – 8,69 руб.) на общую сумму 33 500 руб. (в т. ч. НДС – 5110 руб.) для возврата кредита.

В учете «Гермеса» сделаны следующие проводки (операции, связанные с начислением и уплатой процентов, не рассматриваются).

1 февраля:

Дебет 41 Кредит 66
– 22 500 руб. – приняты к учету товары, поступившие по договору займа;

Дебет 19 Кредит 66
– 4050 руб. – учтен входной НДС по товарам, приобретенным по договору товарного кредита;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 4050 руб. – принят к вычету НДС по товарам, приобретенным по договору товарного кредита.

1 марта:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 29 500 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4500 руб. – начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 41
– 22 500 руб. – списана стоимость товаров, полученных по договору товарного кредита.

30 марта:

Дебет 41 Кредит 60
– 28 390 руб. – оприходованы товары, приобретенные для возврата кредита;

Дебет 19 Кредит 60
– 5110 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 5110 руб. – принят к вычету НДС по товарам, приобретенным для возврата кредита.

31 марта:

Дебет 66 Кредит 41
– 28 390 руб. – возвращен товарный кредит;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4050 руб. (22 500 руб. × 18%) – начислен НДС со стоимости возвращаемых товаров;

Дебет 91-2 Кредит 66
– 5890 руб. (28 390 руб. – 22 500 руб.) – списана ценовая разница между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат кредита.

При расчете налога на прибыль за I квартал «Гермес» включил:

• в состав доходов – выручку от реализации – 25 000 руб.;
• в состав расходов – стоимость реализованных товаров, указанную в договоре товарного кредита, – 22 500 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» не учел ценовую разницу между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат кредита.

В связи с этим при возврате кредита бухгалтер сделал в учете запись:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1178 руб. (5890 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с ценовой разницы между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат кредита.

НДС

Возврат займа в натуральной форме, а также уплата процентов по таким займам признаются реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому организация – плательщик НДС должна начислить этот налог со стоимости имущества, передаваемого заимодавцу (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС можно начислить с договорной стоимости передаваемого имущества (или рыночной, если она отличается от договорной) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Подробнее см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).

Поскольку возврат займа в натуральной форме является объектом обложения НДС, сумму входного налога по имуществу, приобретенному для возврата займа, можно принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль сумму НДС, начисленную со стоимости имущества, возвращенного заимодавцу по договору займа в натуральной форме?

Налоговый кодекс не содержит запретов на учет такого НДС в расходах при расчете налога на прибыль.

Организация вправе учесть в составе прочих расходов суммы налогов, начисленных по требованию законодательства (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исключение – обязательные платежи, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при расчете налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако заимодавец не является покупателем товаров (работ, услуг, имущественных прав) по сделке, заключенной сторонами (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Следовательно, положения пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ на отношения по договору займа не распространяются.

Поскольку никаких других ограничений Налоговый кодекс не содержит, сумму НДС, начисленную при возврате имущества по договору займа, можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ). При применении метода начисления сделать это можно сразу после того, как НДС будет начислен в бюджет (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода – после уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Однако не исключено, что следование данной точке зрения может привести к конфликту с проверяющими. Арбитражной практики по данному вопросу пока нет.

Если организация примет решение не учитывать начисленный налог в уменьшение налогооблагаемой прибыли, в бухучете возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Его начисление отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислено постоянное налоговое обязательство.

Ситуация: нужно ли платить НДС, если организация получила деньги по договору займа, а возвращает долг основными средствами?

Да, нужно.

Возвращая заем основными средствами, организация погашает свое долговое обязательство с помощью отступного. Такой вывод можно сделать из статьи 409 Гражданского кодекса РФ. Передача товаров (материалов) по соглашению о предоставлении отступного считается реализацией. Поэтому данная операция облагается НДС. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 22 января 2015 г. № 03-07-07/1607. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 13 июня 2012 г. № А65-18274/2011, Московского округа от 29 сентября 2011 г. № А40-102796/2010).

ОСНО и ЕНВД

Организации, применяющие общую систему налогообложения и уплачивающие ЕНВД, при расчете налогов учитывают займы в зависимости от целей, на которые израсходованы заемные (кредитные) средства. Если заем (кредит) предоставлен для ведения операций, облагаемых ЕНВД, то ни деньги (имущество), полученные по нему, ни уплаченные проценты на расчет единого налога не повлияют (ст. 346.29 НК РФ).

Если заем (кредит) предоставлен для деятельности организации на общей системе налогообложения, то деньги (имущество), полученные по договору займа (кредита) и возвращенные обратно, при расчете налога на прибыль учесть нельзя (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Проценты по займу (кредиту) включите в состав внереализационных расходов с учетом ограничения, установленного статьей 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если назначение займа (кредита) невозможно связать с каким-либо одним видом деятельности, сумму процентов нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ).

При возврате займа, полученного в натуральной форме (товарного кредита), начислить НДС нужно на всю сумму погашаемого обязательства. Глава 21 Налогового кодекса РФ не допускает раздельного учета объекта налогообложения. НДС нужно начислить с договорной стоимости передаваемого имущества (или рыночной, если она отличается от договорной) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Подробнее см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).

При таком подходе можно принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком приобретенных ценностей, в полной сумме (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

НДФЛ и страховые взносы

Если организация получила процентный заем от сотрудника (или другого гражданина), то при уплате ему процентов у человека возникнет налогооблагаемый доход (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). В этом случае у организации возникает обязанность налогового агента по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). С дохода, выплаченного заимодавцу, рассчитайте и удержите НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Проценты по займам не облагаются:

• взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

• взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).