В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Источник
Если компания получила кредит и выдала из этих средств беспроцентный займ своей дочерней структуре, поставщику или другому контрагенту, налоговики могут заявить о необоснованности этих расходов. Решение суда в таких случаях во многом зависит от аргументов налогоплательщика.
Неоправданность беспроцентного займа
Взяв кредит, налогоплательщик израсходовал его на выдачу беспроцентного займа партнеру. Или займа, ставка по которому меньше процентов по кредиту. Эта операция экономически не обоснована и проценты по кредиту не уменьшают облагаемую прибыль. Так заявила инспекция. Ее утверждения соответствуют письму УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20–12/12463. Чиновников недавно поддержал АС Северо-Кавказского округа (постановление от 01.04.2015 № А53-28342/2013). Есть и другие решения в пользу налоговиков (постановления ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2013 № Ф03-3259/2013).
Но чаще суд разрешает уменьшить облагаемую прибыль. В отдельных делах он просто напоминает: проверяющие не вправе оценивать целесообразность расходов (определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П). Поэтому если налогоплательщик отнес проценты по кредиту к необходимым затратам, то их исключают из прибыли без дополнительных аргументов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 № А26-11541/2009). Впрочем, такие решения редки.
Обоснование выдачи беспроцентного займа
Как правило, спор удается выиграть только с помощью доводов, свидетельствующих об оправданности беспроцентного или льготного займа.
Пример
Проценты по выданному займу меньше взимаемых по полученному кредиту. Значит, расходы на уплату процентов по кредиту неоправданны. Так заявили проверяющие, доначислив налог на прибыль.
Возражая на это, налогоплательщик пояснил: он входит в один холдинг с заемщиком. Кроме того, с последним подписан договор об оказании услуг. Их стоимость косвенно зависит от затрат партнера. Они возрастут, если контрагент возьмет кредит в банке. Поэтому, избегая увеличения стоимости услуг, организация решила предоставить заем под низкий процент.
Кроме того, сотрудничество с контрагентом позволило налогоплательщику сократить часть своих работников и издержек. И нежелательны возможные сложности в работе исполнителя. Ведь если его деятельность будет прекращена, то придется срочно искать новый персонал или другого контрагента. Такой поиск связан с издержками, которые могут превысить потери от выдачи льготного займа. Подобные доводы свидетельствуют об обоснованности кредитных затрат и незаконности доначислений (постановление ФАС Московского округа от 23.12.2010 № КА-А40/15995–10).
Отдельный аргумент — возможность налогоплательщика получить кредит на оптимальных условиях (благодаря положительной кредитной истории, длительному сотрудничеству с банком и т. п.). У контрагента такая возможность отсутствует. Поэтому, уменьшая издержки, он привлекает беспроцентный заем через налогоплательщика. Для последнего подобное финансирование также оправданно. Ведь снижение затрат партнера позволяет сократить стоимость его услуг или хотя бы избежать существенного повышения расценок.
Эффективность займа можно подтвердить письмами и расчетами.
Пример
Для контрагента ставка по займу — 0,1 процента. Кредиты, нужные для финансирования, взяты налогоплательщиком под 9,5–12 процентов. Это позволило чиновникам заявить об экономической необоснованности расходов на уплату процентов по кредитам. Ведь прибыли в результате описанных операций она не получит. Но заем предоставлен компании, у которой налогоплательщик арендует склад. Ежемесячная плата за его аренду должна возрасти на 21 240 000 руб. Так сказано в письме владельца склада, где он ссылается на сложные финансовые обстоятельства и временную нехватку средств.
В ответ на данное письмо налогоплательщик предложил заем с низкой процентной ставкой, выдаваемый при условии, если арендная плата не изменится или возрастет незначительно. Если имеются документы, свидетельствующие о подобном предложении (переписка, включая электронную, протоколы переговоров, служебные записки…), то их лучше предъявить в суд.
Арендодатель принял предложение налогоплательщика, который также подготовил расчет, сданный в арбитраж. В расчете сравнивают выгоду и потери по спорной операции. К потерям относят проценты по части кредита, взятой для арендодателя. Также в издержки включают сумму, на которую фактически возросла арендная плата (если собственник ее все-таки увеличил).
Выгода состоит из двух частей. Первая — проценты, уплачиваемые заемщиком по льготному займу (у нас их ставка 0,1%). Вторая — сумма первоначально ожидаемого повышения арендной платы (у нас — 21 240 000 руб.). Поскольку контрагент не стал ее увеличивать, то это экономия налогоплательщика.
Итоговая выгода значительно превышает потери. Это, как решил ФАС Центрального округа, показывает обоснованность расходов на уплату процентов по кредиту (постановление от 05.05.2010 № А14-13042-2009/306/34). Еще суд указал: арендодатель выступил поручителем по кредиту, не взимая за это плату, что также свидетельствует об экономии у налогоплательщика.
Такие аргументы применимы не только в отношениях с собственниками. Они актуальны и при выдаче бекспроцентных займов поставщикам, если те планируют повысить стоимость товаров. Или могут прекратить сотрудничество с налогоплательщиком, которому придется закупать товары у других контрагентов по повышенным ценам, с возросшими издержками на доставку и т. п.
Читайте также: Прекращение договора займа: зачет встречных однородных требований
Полезная статья? Добавьте страницу в закладки, сохраните, распечатайте или переадресуйте.
Доводы за оправданность беспроцентного займа
Льготные займы выданы поставщикам, с которыми налогоплательщик давно сотрудничает. Без этой помощи контрагенты могли бы прекратить деятельность. Тогда пришлось бы тратить ресурсы на поиск новых продавцов. Но, получив займы, партнеры увеличили поставки сырья. Налогоплательщик избежал потерь от простоев оборудования и вышел на безубыточную деятельность. Доказательство — декларации по налогу на прибыль, предъявленные в суд (ФАС Восточно-Сибирскогоокруга от 18.02.2010 № А33-5756/2009).
Из накладных и договоров поставки видно: заемщик одновременно и основной покупатель продукции налогоплательщика. Выдавая ему заем, компания обеспечивает реализацию своих товаров (продажи невозможны, если у контрагента не будет средств). Поэтому затраты оправданны (ФАС Западно-Сибирскогоокруга от 05.07.2007 № Ф04-4287/2007(35697-А46-26).
Заем выдан дочернему предприятию, поставляющему более 40 процентов сырья (эту информацию можно подтвердить расшифровкой данных по счету 10). Без этого сырья налогоплательщик не получит прибыль (подобное утверждение лучше подкрепить расчетом). Значит, расходы на помощь продавцу обоснованны (ФАС Поволжского округа от 22.09.2011 № А72-9216/2010).
Руководитель налогоплательщика пояснил: поддержка контрагентов произведена в интересах компании. Она направлена на рост поставок. Если их увеличение подтверждается накладными и иной «первичкой», то советуем предъявить ее в суд (ФАС Северо-Западногоокруга от 22.06.2009 № А44-2221/2008).
Заключен договор на приобретение оборудования налогоплательщиком. В нем же указано: для исполнения контракта покупатель обеспечивает партнера беспроцентным займом. Выходит, он связан с деятельностью. Проценты по кредиту, взятые для выдачи займа, — оправданные расходы (ФАС Северо-Западногоокруга от 08.05.2009 № А56-2539/2008).
Займы выданы поставщикам, и это позволило сотрудничать с ними на более выгодных условиях (по сравнению с другими покупателями). Тут можно ссылаться на подписанные после выдачи займа допсоглашения к договорам поставки (если в них улучшены условия для налогоплательщика: отменены санкции, введены отсрочки, обеспечена доставка товара…). Либо на сравнение договора компании с договором для других покупателей (должны быть видны преимущества для заимодавца). Либо указывать: поставщик не применял неустойку при задержке с оплатой, доставлял товар быстрее, чем предусмотрено договором (ФАС Северо-Западногоокруга от 18.12.2007 № А56-9257/2007).
Получатель займа способствует реализации продукции налогоплательщика, заключая маркетинговые договоры. Если ему не помочь, то партнер сократит свою деятельность. Это снизит доходы налогоплательщика (ФАС Уральского округа от 01.04.2013 № Ф09-1638/13).
Организация заинтересована в стабильном положении контрагента, которому выдан беспроцентный заем. Ведь партнер участвует в совместном проекте по застройке. Доказательство: соглашение о намерениях и акты о результатах инвестиционного проекта. Еще налогоплательщик предъявил расчет экономической эффективности проекта, указал на задачи, которые решил контрагент (ФАС Уральского округа от 19.01.2011 № Ф09-11444/10-С3).
Дополнительные аргументы для компании-учредителя
Если заем направлен в дочернюю организацию или в ту, где налогоплательщику принадлежит часть уставного капитала, то есть три дополнительных довода в защиту уменьшения прибыли:
- Возможное получение дивидендов от «дочки» (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2014 № А58-2180/2013, ФАС Московского округа от 24.12.2009 № КА-А40/13939–09 и др.). Они возрастут при ее успешной работе. Поэтому выдача займа направлена на получение доходов в будущем, и это свидетельствует об обоснованности затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).
- Налогоплательщик готовит консолидированную отчетность, где отражает и показатели дочерних предприятий. Если их деятельность убыточна, то это негативно сказывается на отчетности и затрудняет привлечение инвестиций. Поэтому учредитель помогает учрежденным, действуя в своих интересах. Его расходы экономически оправданы.
- Преимущества работы через компанию, которой выдан заем.
Пример
Налогоплательщик планировал приобрести акции другого юрлица. Но относится к крупным предприятиям и обязан согласовывать подобные сделки с антимонопольной службой. До аукциона, на котором планируется продажа акций, налогоплательщик не успеет выполнить все согласования. Поэтому решено приобрести акции через дочернюю организацию, не включенную в список тех, кто обязан согласовывать покупку. Ей выдан беспроцентный заем, для которого налогоплательщиком был взят кредит.
Заемные средства израсходованы на оплату акций, и это не оспаривается инспекцией. Также чиновниками не опровергнуто последующее получение налогоплательщиком дивидендов от «дочки». Следовательно, его затраты на обслуживание кредита экономически обоснованы и уменьшают прибыль (постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2014 № Ф09-4004/14).
О защите беспроцентных займов с помощью банка
Оправдывая выдачу беспроцентных или льготных займов, также можно ссылаться и на требования кредитных организаций.
Пример
Полученный кредит частично израсходован на выдачу займа. Проценты по последнему незначительны, меньше уплачиваемых по кредиту. Это, по утверждению чиновников, показывает необоснованность расходов на проценты по кредиту.
Налогоплательщик не согласился с этим утверждением, предъявив договор кредитования, заключенный с банком. В нем введены минимальная сумма кредита, комиссия на остаток неиспользованных кредитных средств. Налогоплательщик не мог сразу потратить все средства для собственных нужд. Поэтому часть он предоставил взаймы своему контрагенту, установив льготную ставку процентов по займу. Эти средства списаны с расчетного счета организации. Она не будет платить комиссию за неиспользованный кредит. Кроме того, получен доход (проценты по займу), обеспечена лояльность контрагента. Выданный ему заем впоследствии возвращен на счет налогоплательщика и использован в его хозяйственной деятельности. Все это свидетельствует о деловой цели операций, правомерности уменьшения облагаемой прибыли на все проценты по кредиту (постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 № А12-22102/2010).
Если в договоре с банком предусмотрена возможность передачи средств другим юрлицам — заемщикам, то это еще один довод в обоснование расходов. Так сообщал АС Уральского округа (постановление от 11.03.2015 № Ф09-700/15). Но формулировка в соглашении с банком — именно дополнительный, а не обязательный аргумент. Прибыль можно уменьшить в любой ситуации. Даже при нецелевом использовании кредита (см., например, постановленияАС Поволжского округа от 02.09.2014 № А12-17618/2013 и ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 № А32-26302/2008–63/376). Например, когда он выдан на приобретение товаров или материалов, а фактически направлен заемщику. Тут суд напоминает: особенности списания расходов по кредитам введены в статье 269 НК РФ. В ней не запрещено признание затрат при нарушении соглашения с банком.
Подготовлено по материалам статьи Затраты на поддержку партнеров лучше обосновать журнала «Арбитражная налоговая практика».
Источник