Новация вексельного обязательства в договор займа

Этот материал – отрывок литературно обработанной стенограммы семинара «Вексель: налоговые последствия и риски» (лектор – Ф.А.Гудков), который был проведен издательством «Главная книга».

Представим, что стороны договора купли-продажи изначально не договаривались о выдаче векселя покупателем. Их отношения, связанные с передачей товаров, предусматривали денежную оплату. Но позже стороны заключают еще одну сделку — о прекращении обязательства покупателя по оплате товаров выдачей собственного векселя. То есть способом, который в Гражданском кодексе именуется «новация».

Итак, между одними и теми же лицами возникают две сделки. Одна связана с отношением по передаче и оплате товаров (работ, услуг). Вторая — с прекращением этого обязательства по оплате путем замены его другим обязательством — вексельным.

Может возникнуть сомнение — в чем же заключается новизна способа исполнения? Ведь и обязательство по оплате товара, и обязательство по оплате векселя — денежные. Я могу предложить такое объяснение. Новизна способа исполнения состоит в том, что вексельное обязательство, в отличие от обязательства по оплате товара, предусматривает исполнение по инициативе кредитора, а не по инициативе должника. Так, должник должен сам, по своей инициативе уплатить деньги за полученный товар. А вот платить по векселю, пока он к платежу не предъявлен, должник не должен.

Кстати говоря, вот эта особенность вексельного обязательства позволяет по-другому взглянуть на норму Налогового кодекса о том, что доходом признается списанная кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности. Представьте, никто мне вексель не предъявляет к платежу в назначенный срок. Проходит этот срок, потом проходит срок исковой давности. Что я в целях налогообложения должен делать с обязательствами, принятыми по векселю? Должен признавать доходом? С какой стати? Если никто не требовал оплаты векселя, нарушить вексельное обязательство невозможно.

Любая же исковая давность как срок для защиты нарушенного права связывается с фактом нарушения обязательства. А если нарушений не было, то и говорить о начале течения давности просто бессмысленно. А в Налоговом кодексе сказано именно про исковую давность. Хотя, конечно, это очень рискованный путь рассуждений, и, вне всяких сомнений, он приведет к судебному спору с налоговым органом.

Отстаивая позицию, что здесь надо говорить именно о новации, можно сослаться на мнение Пленумов ВАС РФ и ВС РФ. В совместном Постановлении от 4 декабря 2000 года они указали на то, что обязанность должника уплатить деньги может быть прекращена путем новации в обязательство, удостоверенное векселем.

Обратите внимание: когда стороны подписывали договор о передаче товара, ничего про вексель они не указывали. Новация — это самостоятельная сделка, которая возникает после того, как возникли денежные обязательства из договора купли-продажи товаров. Это сделка, направленная на прекращение этого обязательства. Она не вторгается в условия первоначального договора, не меняет их существа, содержания и не является дополнительным соглашением к договору. С последним, кстати, часто приходится сталкиваться на практике. А это неправильно: новация — не дополнительное, а самостоятельное соглашение.

Пример. Учет новации долга покупателя по оплате товара в вексельное обязательство
Поставщик 14 июня отгрузил покупателю товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). 11 июля в пределах срока для оплаты товара стороны подписали соглашение о новации долга по оплате товара в вексельное обязательство на сумму 250 000 руб. В тот же день покупатель выписал продавцу простой вексель номиналом 250 000 руб., срок погашения которого — 18 августа. Вексель предъявлен к оплате и оплачен 18 августа.

Ставка рефинансирования Банка России в период обращения векселя — 8,25%.

1. Учет у покупателя.

Согласно учетной политике дисконт по векселю отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов» и ежемесячно списывается на расходы.
Сумма дисконта — 14 000 руб. (250 000 руб. — 236 000 руб.)
Чтобы рассчитать сумму дисконта, учитываемую в бухгалтерском учете в расходах в июле и августе, надо сумму дисконта разделить на период обращения векселя (38 дней) и умножить на количество дней обращения векселя в каждом месяце.

Таким образом, на июль (20 дней) приходится 7368 руб. (14 000 руб. / 38 дн. х 20 дн.), на август (18 дней) — 6632 руб. (14 000 руб. / 38 дн. х 18 дн.).
Для целей налогового учета дисконт можно учесть только в сумме 2230 руб. (236 000 руб. х 8,25% х 1,1 / 365 дн. х 38 дн.) (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Предельный размер дисконта для целей налогообложения за июль составит 1174 руб. (2230 руб. / 38 дн. х 20 дн.), за август — 1056 руб. (2230 руб. / 38 дн. х 18 дн.).

Разница между суммой дисконта, учитываемой в расходах в бухгалтерском и в налоговом учете, приведет к образованию постоянной разницы и постоянного налогового обязательства.

2. Учет у продавца.

Согласно учетной политике продавец учитывает векселя своих покупателей на счете 58. Дисконт, включаемый в доходы в июле и августе, рассчитывается так же, как и у покупателя.

Впервые опубликовано в издании «Главная книга.Конференц-зал»  2010, № 05

Когда прежние договоренности утратили актуальность настолько, что составлять дополнительные соглашения не имеет смысла, оформляют договор новации.