В бухучете приобретение права требования и погашение долга за должника поручителем (поступление доли в уставном капитале должника) отражено верно. При этом так же необходимо отразить частичное выбытие финансового вложения (приобретенной задолженности) через счет 91 в составе прочих расходов, т.к. поручитель путем отступного погашает только часть долга должника. Далее при новации задолженности в займ следует так же отразить выбытие приобретенного права требования (58 счет) (т.к. при новации первоначальное обязательство по кредитному договору считается погашенным на дату подписания соглашения о новации) и сформировать финансовый результат от выбытия финансового вложения. То есть ситуация отражается аналогично погашению долга должником (см. рекомендацию №1), только вместо счета 51 будет использоваться счет 58 субсчет «Займ»,т.к. организация получит не денежные средства, а новое финансовое вложение в виде займа.
Обоснование данной позиции содержится в материалах рекомендаций «Системы Главбух» и в статье журнала «Главбух» «Системы Главбух»
1.Рекомендация: Как цессионарию оформить и отразить в бухучете и при налогообложении приобретение права требования по договору цессии
Бухучет
В бухучете приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии является финансовым вложением цессионария, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).*
По дебету счета 58 отражайте приобретенное право требования по фактическим затратам на его приобретение. Состав таких затрат формируется из следующего:*
сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу (цеденту);
иных расходов, непосредственно связанных с приобретением (например, консультационные услуги, посреднические вознаграждения).
Об этом говорится в пунктах 8 и 9 ПБУ 19/02.
На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:*
Дебет 58 Кредит 76 (75)
– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.
Погашение задолженности перед цедентом отражайте проводкой:*
Дебет 76 (75) Кредит 51 (50)
– погашена задолженность перед цедентом по договору цессии.
По кредиту счета 58 отражайте списание права требования (при погашении должником своих обязательств). Стоимость права требования (с учетом расходов на приобретение) учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, – в составе прочих доходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99). При этом на момент подписания договора цессии в учете сделайте проводки:*
Дебет 51 (50) Кредит 76 *
– получена задолженность от должника;
Дебет 76 Кредит 91-1 *
– учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;
Дебет 91-2 Кредит 58
– учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования (с учетом расходов на приобретение).*
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76, 91).
Наталья Комова, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2.Рекомендация:Как кредитору отразить в бухучете и при налогообложении расчеты по договору поручительства
Бухучет
Поручительство является способом обеспечения обязательства (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Поэтому в бухучете полученное за должника поручительство отразите на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В учете сделайте проводку:*
Дебет 008
– получено поручительство.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Запись сделайте в момент вступления в силу договора поручительства (п. 1 ст. 425, ст. 432 и 433 ГК РФ).
Обеспечение учтите в том размере, в котором кредитор получит долг от поручителя, если его не оплатит должник. Эту сумму определите из условий договора поручительства. Если в договоре поручительства не указан размер ответственности поручителя, тогда считайте, что обеспечение равно полной сумме задолженности должника.
Таким образом, подтверждающим первичным документом в данном случае может быть договор поручительства.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ и статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Если должник не исполнил свои обязательства (выполнил их не полностью или не должным образом), то по требованию организации за него это сделает поручитель (ст. 363 ГК РФ).
В бухучете подобный перевод долга на поручителя не отражайте до того момента, как поручитель признает и возьмет на себя задолженность должника. Это связано с тем, что:
– поручитель имеет право возражать против требований кредитора по различным причинам. Например, в связи с недействительностью договора поручения (см., например, ст. 362 ГК РФ), неправомерностью требований кредитора (ст. 364 ГК РФ), истечением срока поручительства (п. 4 ст. 367 ГК РФ) и т. д.;
– непризнанная задолженность в бухучете не отражается (ст. 5 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Если поручитель согласился исполнить требование организации, задолженность должника переведите на поручителя. Для этого можно использовать счет 76-2 «Расчеты по претензиям» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поручителем».*
В учете отразите это так:
Дебет 76-2 (счет 76 субсчет «Расчеты с поручителем») Кредит 58 (60, 62…)
– отражена задолженность поручителя, согласившегося исполнить обязательство должника.
Это следует из Инструкции к плану счетов
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
3.Статья: Отступное или новация? Выбираем оптимальный способ договориться с контрагентом
Учет и налоги у кредитора
Предприятие, которое получает отступное, отразит поступившее имущество по дебету соответствующих счетов. При этом погашение обязательства отражают по кредиту счета 62 или 76.*
В налоговом учете полученный актив следует показать по стоимости, равной величине обязательства, которое было прекращено отступным, за вычетом НДС (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ). При использовании кассового метода поступившее имущество компания учитывает на дату получения отступного от покупателя-должника. То есть в тот день, когда будет подписан акт приемки-передачи имущества (или выполненных работ, услуг) (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
НДС по полученному имуществу кредитор может принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного должником (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Заметим, что с этого года наконец исключен спорный вопрос: должен ли получатель отступного перечислять НДС отдельной платежкой контрагенту, чтобы принять налог по такому имуществу к вычету? В новой редакции Налогового кодекса, действующей с 2009 года, вовсе отсутствует подобное условие для вычета НДС при неденежных расчетах.
Журнал «Главбух» №3, Январь 2009
4.Рекомендация:Как оформить и отразить новацию в бухучете
Организация может погасить свою задолженность перед контрагентом путем ее новации. При этом первичное обязательство будет прекращено путем его замены на новое. Стороны договора остаются теми же.*
Признаки новации
Новое обязательство должно предусматривать хотя бы одно из следующих условий:*
иной предмет договора. Например, когда вместо выполнения оплаченных контрагентом работ организация берет на себя обязанность по возврату вновь оформленного займа;
способ исполнения. Например, когда вместо оплаты приобретенного товара организация делает встречную поставку других товаров.
Если изменения касаются только других условий договора (в частности, сроков и порядка расчетов), такое соглашение не признается новацией. Например, предоставленная контрагентом отсрочка по оплате договора не касается ни предмета договора, ни способа его исполнения. Она изменяет сроки расчетов. Таким образом, первичное обязательство не прекращается и новации не 4происходит.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Внимание: следует отличать новацию от отступного. Моменты, когда первичное обязательство признается исполненным по этим операциям, разные. Также договор новации и соглашение об отступном предусматривают разные права и обязанности должника и кредитора.*
Соглашение об отступном предполагает возможность не исполнять договор. Например, дает должнику право расплатиться с кредитором способом иным, чем указано в первоначальном договоре, однако не вменяет это в его обязанность. При этом обязательство считается погашенным только после фактической передачи отступного (денег, имущества и т. п.). Это следует из статьи 409 и информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102.
Целью новации является замена первоначального обязательства на другое обязательство, выполнить которое должник обязан. При этом первичная задолженность считается погашенной после заключения договора о новации. Это следует из пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.*
Бухучет
Порядок отражения новации обязательства в бухучете зависит от вида первоначального и нового обязательств.*
Задолженность новирована в заемное обязательство
В учете кредитора первоначальное обязательство нужно перевести со счета, на котором учитывается дебиторская задолженность контрагента (например, со счетов 60, 62 и 76), на счет:*
58-3 «Предоставленные займы» если оформлен процентный заем;
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Предоставленные займы» если оформлен беспроцентный заем.
При заключении договора новации в учете сделайте проводку:*
Дебет 58-3 Кредит 60, 62, 76
– новирована задолженность контрагента в процентный заем
или
Дебет 76 субсчет «Предоставленные займы» Кредит 60, 62, 76
– новирована задолженность контрагента в беспроцентный заем.
Это следует из пункта 2 ПБУ 19/02 и Инструкции к плану счетов (счета 58-3, 60, 62, 76).
Если первичное обязательство новировано в процентный заем, сумму процентов учитывайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Для этого к нему откройте субсчет «Расчеты по процентам». Это связано с тем, что суммы процентов нужно учесть обособленно, в составе прочих доходов организации (п. 34 ПБУ 19/02, п. 2 и 7 ПБУ 9/99).
В учете ежемесячно делайте проводку:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– начислены проценты по выданному займу.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Подробнее об оформлении и учете выданного займа и процентов по нему см.:
Как оформить выдачу займа;
Как рассчитать проценты по выданному займу;
Как отразить в бухучете операции по выдаче займа другой организации.
Пример отражения в бухучете организации (кредитора) новации обязательства по оплате приобретенных товаров в обязательство по возврату займа*
13 мая ООО «Торговая фирма «Гермес»» отгрузило в адрес ЗАО «Альфа» партию товара стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров – 60 000 руб. Согласно договору поставки «Альфа» должна оплатить товар в течение 5 дней со дня отгрузки (т. е. до 18 мая включительно).
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете такие записи.
13 мая:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 60 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с реализации товаров.
«Альфа» не исполнила обязательство по оплате товара своевременно, в связи с чем по условиям договора она должна уплатить неустойку. Ее размер составляет 0,07% от суммы задолженности за каждый день просрочки.
15 июня сторонами было заключено соглашение о новации обязательства по оплате товара в обязательство по возврату займа. Обязанность «Альфы» уплатить неустойку за период с 19 мая по 15 июня (28 дн.) в договоре новации была сохранена (т. е. дополнительное обязательство не новировано). «Альфа» оплатила ее в тот же день.
Проценты по займу определены в размере 10% годовых. Вернуть краткосрочный заем «Альфа» должна 15 сентября.
Бухгалтер «Гермеса» так отразил эти операции в учете.
15 июня:
Дебет 76-2 Кредит 91-1
– 2313 руб. (118 000 руб. ? 0,07% ? 28 дн.) – начислена признанная покупателем неустойка за просрочку оплаты товаров;
Дебет 51 Кредит 76-2
– 2313 руб. – получена оплата неустойки;
Дебет 58-3 Кредит 62
– 118 000 руб. – новирована задолженность контрагента в краткосрочный заем.
30 июня:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– 485 руб. (118 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 15 дн.) – начислены проценты по выданному займу.
Проценты по займу бухгалтер «Гермеса» начисляет ежемесячно до момента, когда «Альфа» погасит заемное обязательство.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
Источник
По договору уступки прав требования к организации перешло право требования долга по договору поставки. Долг был приобретен с дисконтом. Должник не может быстро погасить всю сумму.
Возможно ли сделать новацию в договор займа (заем будет процентным)? Каков порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль?
Какими бухгалтерскими проводками можно отразить новацию?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На дату подписания соглашения о новации организации необходимо признать облагаемый налогом на прибыль доход в сумме новированной задолженности (выданного займа). Одновременно в составе расходов учитываются расходы на приобретение долга.
На дату подписания соглашения о новации необходимо исчислить НДС.
В бухгалтерском учете необходимо отразить выбытие финансового вложения в виде задолженности и поступление финансового вложения в виде выданного процентного займа.
Обоснование позиции:
При уступке прав требования (цессии) обязательства должника по договору поставки сохраняются в тех же объемах и на тех же условиях, но уже перед новым кредитором (цессионарием) (ст. 384 ГК РФ).
Одним из оснований прекращения обязательства является новация, т.е. замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора поставки, другим обязательством между теми же лицами, если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ).
По соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством (ст. 818 ГК РФ). При этом замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).
Таким образом, долг, возникший по договору поставки, может быть заменен на заемное обязательство. Каких-либо исключений для ситуаций, когда долг по договору поставки был приобретен по договору цессии, ГК РФ не устанавливает.
Из положений ст. 414 ГК РФ следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство (определение ВС РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185).
Налог на прибыль
В рассматриваемой ситуации фактически осуществляются 2 операции, каждая из которых имеет свои налоговые последствия:
— прекращение обязательства должника, вытекающего из договора поставки, перед организацией (цессионарием);
— выдача процентного займа.
В момент приобретения права требования у организации-цессионария дохода, облагаемого налогом на прибыль, не возникает (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ). Налогооблагаемый доход у цессионария возникает только при дальнейшей реализации приобретенного права требования. При этом указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Поскольку новация является одним из оснований прекращения обязательства, то на дату подписания соглашения о новации организации необходимо признать налогооблагаемый доход от реализации финансовых услуг (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042) в сумме, равной стоимости обязательств должника, зафиксированной в договоре займа (в сумме, равной новированной задолженности).
При этом организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо ФНС России от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17701@).
Средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, для целей налогообложения прибыли не признаются расходами (доходами) заимодавца (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, на дату подписания соглашения о новации в налоговом учете организации не признается расход в виде сумм выданного займа, а при погашении задолженности по займу не признается облагаемый налогом на прибыль доход.
Проценты, полученные по договорам займа, являются для организации внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок налогового учета доходов в виде процентов по таким договорам установлен в ст. 328 НК РФ.
По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и учитывается в целях налогообложения на дату прекращения действия договора (абзац 3 п. 6 ст. 271 НК РФ).
НДС
При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора — Вашей организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у организации при приобретении прав требования отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
— либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
— либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
С учетом п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ и п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ на дату заключения соглашения о новации организации необходимо определить налоговую базу по НДС. И если сумма погашенной (новированной) задолженности превышает сумму расходов на приобретение этого долга, то необходимо исчислить НДС по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-11/20992)*(1).
Полагаем, что на дату подписания соглашения о новации организации целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п.п. 2, 3, пп. «т» п. 7 Правил ведения книги продаж).
При этом счет-фактура составляется на сумму разницы между суммой, полученной от должника (новированной задолженности), и суммой расходов на приобретение права требования (пп. «д» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).
Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождаются от налогообложения НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Причем к денежным займам относятся и суммы займа, образовавшиеся в результате новации иного обязательства в заемное (определение ВС РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185, данное определение включено для использования налоговыми органами в работе в Обзор судебных актов, направленных письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@), смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2013 N Ф07-8138/12 по делу N А56-4264/2012).
Таким образом, при выдаче займа (подписании соглашения о новации) и начислении процентов НДС не начисляется.
Бухгалтерский учет
В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобрела, поэтому данная задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02) по первоначальной стоимости, определяемой из фактических расходов на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02), что отражается в учете следующими записями:
Дебет 58 (Право требования долга) Кредит 76 (Цедент)
— приобретено право требования долга;
Дебет 76 (Цедент) Кредит 51
— перечислены денежные средства цеденту.
На дату погашения задолженности — подписания соглашения о новации в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Соответственно, расходы от выбытия финансового вложения признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99):
Дебет 76 (Должник) Кредит 91
— признан доход от выбытия финансового вложения (сумма новированной задолженности);
Дебет 91 Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 58 (Право требования долга)
— списаны расходы по приобретению финансового вложения в виде права требования долга.
Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете заимодавца не признаются расходами и доходами организации (п. 3 ПБУ 10/99, п. 3 ПБУ 9/99).
Предоставленные организацией процентные займы принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02):
Дебет 58 (Займы выданные) Кредит 76 (Должник)
— отражена выдача займа (новация);
Дебет 76 (Расчеты по процентам) Кредит 91
— начислены проценты (п. 7 ПБУ 9/99);
Дебет 51 Кредит 58 (Займы выданные)
— возращен заем;
Дебет 51 Кредит 76 (Расчеты по процентам)
— получены проценты.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет выданных займов и процентов к получению;
— Энциклопедия решений. Доходы в виде процентов по договорам займа, банковского счета, банковского вклада (в целях налогообложения прибыли).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
29 января 2019 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Если соглашение о новации заключено в 2018 году, то НДС исчисляется по ставке 18/118 (п. 8 ст. 167 НК РФ, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ).
Источник
