Нормативное регулирование учета займов и кредитов организации

Основным документом, устанавливающим правила фор­мирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным зай­мам и кредитам, является ПБУ 15/01 «Учет займов и креди­тов» [28]. Рассмотрим основные положения этого документа по учету сумм основного долга.

1. Заемщик учитывает основную сумму долга по полу­ченному займу или кредиту в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших де­нежных средств или в стоимостной оценке других по­ступивших вещей, предусмотренной договором.

2. Задолженность организации-заемщика подразделяет­ся на краткосрочную и долгосрочную. Срок погаше­ния краткосрочной задолженности не превышает 12 месяцев, долгосрочной — превышает 12 месяцев.

3. Задолженность по полученным займам и кредитам считается срочной, если срок её погашения ещё не наступил, просроченной — если срок её погашения истек.

4. В соответствии с установленной учетной политикой заемщик может переводить долгосрочную задолжен­ность в краткосрочную, когда до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

5. Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обя­зательства, ведется по видам займов и кредитов,

16. Учет займов и кредитов 427

кредитным организациям и другим заимодавцам, пре­доставившим их, видам заемных обязательств.

6. Задолженность по займу или кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или услов­ных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции.

8. Возврат организацией-заемщиком займа или кредита отражается в его учете как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Рассмотрим основные положения ПБУ 15/01 «Учет зай­мов и кредитов» по учету затрат по займам и кредитам.

1. В состав затрат, связанных с получением и использо­
ванием займов и кредитов, включают:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размеще­нием заемных обязательств;

• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на при­читающиеся к оплате проценты по займам и кредитам.

2. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться операционными расходами того перио­да, в котором они произведены, независимо от формы и срока платежа.

3. Начисление процентов по полученным займам и кре­дитам организация производит в соответствии с по­рядком, установленным в договоре займа или кредита.

4. При использовании заемных средств для предвари­тельной оплаты за товарно-материальные ценности (ра­боты, услуги) проценты относятся организацией-заем­щиком на увеличение дебиторской задолженности. При принятии к учету вышеуказанных объектов даль­нейшее начисление процентов производится в обще­установленном порядке — с отнесением процентов на операционные расходы организации-заемщика.

5. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец от­четного периода к уплате процентов согласно услови­ям договоров.

6. Заемщик может нести дополнительные затраты, не­посредственно связанные с получением займов и кре-

428 Бухгалтерский финансовый учет

дитов, например: оплата юридических и консульта­ционных услуг, оплата услуг связи и др. Эти затраты могут быть непосредственно включены в состав опера­ционных расходов того отчетного периода, в котором были произведены. Допускается включение этих зат­рат в состав дебиторской задолженности с последую­щим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств. Рассмотрим основные положения ПБУ 15/01 «Учет зай­мов и кредитов» по учету инвестиционных активов.

1. Под инвестиционным активом понимается объекты имущества, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство (например, объекты основных средств, имущественные комплексы и дру­гие аналогичные активы).

2. Затраты по полученным займам и кредитам, непос­редственно относящимся к приобретению или строи­тельству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

3. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

• возникновение расходов по приобретению и (или) стро­ительству инвестиционного актива;

• фактического начала работ, связанных с формирова­нием инвестиционного актива;

• наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

• при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или наличие инвести­ционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

4. При прекращении работ по созданию инвестиционно­го актива более чем на три месяца, включение про­центов в первоначальную стоимость приостанавлива­ется. Их относятся на текущие расходы организации в общеустановленном порядке.

5. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств либо следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

16. Учет займов и кредитов 429

Порядок бухгалтерского учета операций займа
у заимодавца.

Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в составе финансовых вложений организации учитываются займы, предоставленные другим организациям [30]. Поэтому при учете операций по предоставлению займов следует исхо­дить из общего порядка учета финансовых вложений.

Информация о займах, предоставленных другим органи­зациям, формируется на счете 58 «Финансовые вложения» [17]. На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денеж­ных и иных займов. Предоставленные организацией юриди­ческим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсче­те обособленно. Аналитический учет по счету 58 «Финансо­вые вложения» ведется по видам предоставленных займов.

Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых заимодавцем по операциям, связанным с предоставлением займов, приведен в таблице 16.1

Таблица 16.1



Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807-823 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 №51 — ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 07.02.2013г.). — ст.807-823.

Сущность договора займа — одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяются следующие виды займов, как представлено на рисунке 1.2.1.

Рис. 1.2.1. Виды займов

Важной особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого, как представлено на рисунке 1.2.2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 №51 — ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) -ст.822,823

Рис. 1.2.2. Виды кредитов (в соответствии со ст.822,823 ГК РФ)

Особенностью коммерческого и товарного кредита является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина). — М.: Юрайт-Издат, 2007 с.4.

В статье 809 ГК РФ определено, что займы могут быть возмездными и безвозмездными. Так как правила, предусмотренные п.1 главы 42 Заем и кредит ГК РФ, применяются и к п.2 и п.3 данной главы, то, следовательно, также кредиты могут быть:

А) возмездными

Б) безвозмездными Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 №51 — ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 07.02.2013г.) эл издание.

В случае если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором.

При отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.

Размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца либо в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента, в настоящее время не применяется Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8 (п.51 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8).

Нормативно-законодательная база учета кредитов и займов представлена в таблице 1.2.1.

Таблица 1.2.1.

Нормативно-законодательная база учета кредитов и займов

Иными словами, до поступления денег или вещей заемщик не несет перед заимодавцем обязательств по возврату предоставленного займа, а поэтому не должен отражать эти обязательства в своем учете и отчетности.

Поскольку основным документом, в котором определен порядок учета заемного капитала, является ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и кредитам ПБУ 15/08 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.04.2012 № 55н)//Электронный ресурс. — Справочно-информационная система «Консультант Плюс», считаем, что целесообразно составить взаимосвязь данного ПБУ с другими Положениями по бухгалтерскому учету, в которых прямо или косвенно прописан учет заемного капитала.

Однако, руководствуясь нормами ПБУ 15/2008, в учетной политике организации следует предусмотреть раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского учета заемного капитала», в который необходимо включить следующую информацию:

1. В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организаций как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре.

Следует отметить, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2012 год, пояснения (пояснительная записка) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях о прибылях и убытках могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме. Займы оформляются в форме таблицы 1.2.2.

Таблица 1.2. 2.

Табличное оформление займа

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемного средства показывать отдельно в сумме фактически полученных денежных средств и недополученную часть, делая в учете запись:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 67 «Расчеты долгосрочным кредитам и займам» — отражено частичное получение займа.

2. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа.

3. При получении займов организации приходится нести дополнительные расходы (п. 3 ПБУ 15/2008). Так как перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым, то организация-заемщик для исключения недоразумений и разногласий с налоговыми органами может в своей учетной политике подробно перечислить все возможные виды расходов, которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам. К таким расходам можно отнести комиссии, пени, штрафы, купонные выплаты, дисконты, курсовые разницы Учет расходов по займам и кредитам ПБУ 15/08 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.04.2012 № 55н).

4. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа, а могут и не равномерно, а единовременно.

5. В п. 7 ПБУ 15/2008 установлено понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».

Представим расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам на рисунке 1.2.3.

Рис.1.2.3. Расходы, связанные с привлечением займов

Заемные средства могут быть оформлены векселями (ст. 815 ГКРФ), а также путем выпуска и продажи облигаций (ст. 816 ГКРФ).

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (пункты 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99).В соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца (как правило, независимо от условий предоставления займа).

Аналогичный порядок действует и в отношении процентов по векселю и облигации: проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем (проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации) отражаются в бухгалтерском учете векселедателя (эмитента) обособлено от вексельной суммы (номинальной стоимости облигации) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15, п. 16 ПБУ 15/2008) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ №10/99), утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (в ред. от 08.11.2010)..

Таким образом, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Таблица 1.2.4

Оформление расходов по долговым обязательствам

Таблица 1.2.5

Расходы в виде процентов по полученным займам, относящимся к приобретению (строительству) инвестиционного актива

Порядок учета начисленных процентов по займам, полученным для приобретения (строительства) инвестиционного актива, установлен в пунктах 7-14 ПБУ №15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для отражения информации по полученным долгосрочным кредитам и займам — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н (в ред. от 08.11.2013).

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации — рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация — заемщик обязана руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/2008:

«Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации — по курсу, определяемому по соглашению сторон» Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н (далее ПБУ 3/2000).

Таким образом, суммовая разница по займу, стоимость которого выражена в условных денежных единицах, возникает и отражается в бухгалтерском учете в момент возврата займа.