Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807-823 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 №51 — ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 07.02.2013г.). — ст.807-823.
Сущность договора займа — одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяются следующие виды займов, как представлено на рисунке 1.2.1.
Рис. 1.2.1. Виды займов
Важной особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого, как представлено на рисунке 1.2.2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 №51 — ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) -ст.822,823
Рис. 1.2.2. Виды кредитов (в соответствии со ст.822,823 ГК РФ)
Особенностью коммерческого и товарного кредита является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина). — М.: Юрайт-Издат, 2007 с.4.
В статье 809 ГК РФ определено, что займы могут быть возмездными и безвозмездными. Так как правила, предусмотренные п.1 главы 42 Заем и кредит ГК РФ, применяются и к п.2 и п.3 данной главы, то, следовательно, также кредиты могут быть:
А) возмездными
Б) безвозмездными Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 №51 — ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 07.02.2013г.) эл издание.
В случае если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором.
При отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.
Размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца либо в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента, в настоящее время не применяется Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8 (п.51 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8).
Нормативно-законодательная база учета кредитов и займов представлена в таблице 1.2.1.
Таблица 1.2.1.
Нормативно-законодательная база учета кредитов и займов
Иными словами, до поступления денег или вещей заемщик не несет перед заимодавцем обязательств по возврату предоставленного займа, а поэтому не должен отражать эти обязательства в своем учете и отчетности.
Поскольку основным документом, в котором определен порядок учета заемного капитала, является ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и кредитам ПБУ 15/08 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.04.2012 № 55н)//Электронный ресурс. — Справочно-информационная система «Консультант Плюс», считаем, что целесообразно составить взаимосвязь данного ПБУ с другими Положениями по бухгалтерскому учету, в которых прямо или косвенно прописан учет заемного капитала.
Однако, руководствуясь нормами ПБУ 15/2008, в учетной политике организации следует предусмотреть раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского учета заемного капитала», в который необходимо включить следующую информацию:
1. В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организаций как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре.
Следует отметить, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2012 год, пояснения (пояснительная записка) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях о прибылях и убытках могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме. Займы оформляются в форме таблицы 1.2.2.
Таблица 1.2. 2.
Табличное оформление займа
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемного средства показывать отдельно в сумме фактически полученных денежных средств и недополученную часть, делая в учете запись:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 67 «Расчеты долгосрочным кредитам и займам» — отражено частичное получение займа.
2. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа.
3. При получении займов организации приходится нести дополнительные расходы (п. 3 ПБУ 15/2008). Так как перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым, то организация-заемщик для исключения недоразумений и разногласий с налоговыми органами может в своей учетной политике подробно перечислить все возможные виды расходов, которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам. К таким расходам можно отнести комиссии, пени, штрафы, купонные выплаты, дисконты, курсовые разницы Учет расходов по займам и кредитам ПБУ 15/08 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.04.2012 № 55н).
4. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа, а могут и не равномерно, а единовременно.
5. В п. 7 ПБУ 15/2008 установлено понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».
Представим расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам на рисунке 1.2.3.
Рис.1.2.3. Расходы, связанные с привлечением займов
Заемные средства могут быть оформлены векселями (ст. 815 ГКРФ), а также путем выпуска и продажи облигаций (ст. 816 ГКРФ).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (пункты 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99).В соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца (как правило, независимо от условий предоставления займа).
Аналогичный порядок действует и в отношении процентов по векселю и облигации: проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем (проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации) отражаются в бухгалтерском учете векселедателя (эмитента) обособлено от вексельной суммы (номинальной стоимости облигации) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15, п. 16 ПБУ 15/2008) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ №10/99), утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (в ред. от 08.11.2010)..
Таким образом, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Таблица 1.2.4
Оформление расходов по долговым обязательствам
Таблица 1.2.5
Расходы в виде процентов по полученным займам, относящимся к приобретению (строительству) инвестиционного актива
Порядок учета начисленных процентов по займам, полученным для приобретения (строительства) инвестиционного актива, установлен в пунктах 7-14 ПБУ №15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для отражения информации по полученным долгосрочным кредитам и займам — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н (в ред. от 08.11.2013).
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).
Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации — рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация — заемщик обязана руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/2008:
«Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации — по курсу, определяемому по соглашению сторон» Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н (далее ПБУ 3/2000).
Таким образом, суммовая разница по займу, стоимость которого выражена в условных денежных единицах, возникает и отражается в бухгалтерском учете в момент возврата займа.
Источник
Учет кредитов и займов регулируется главным образом Гражданским кодексом РФ и Положением по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Пункт 1 ПБУ 15/2008 очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам. В том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:
- — получение кредита;
- — получение займа;
- — получение товарного кредита;
- — получение коммерческого кредита;
- — выдача простого или переводного векселя;
- — эмиссия облигаций.
С позиций гражданского законодательства все перечисленные хозяйственные операции представляют собой совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию.
В соответствии со ст. 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Согласно ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Статьей 822 ГК РФ относительно сделки товарного кредита устанавливается, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). И, если, иное специально не предусматривается таким договором, к такому договору применяются правила о кредитном договоре.
В соответствии со статьей 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).
В соответствии со статьей 816 ГК РФ, в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.
Все перечисленные сделки имеют различный гражданско-правовой характер, однако для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/08 распространяет на них единые правила трактовки. Здесь как нельзя нагляднее проявляется действие заложенного в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» требования приоритета содержания перед формой. Согласно которой учетная политика организации должна обеспечивать «отражение, в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования».
Относительно определяемого ПБУ 15/08 «Порядка учета расходов по займам», прежде всего, нужно учитывать, что Положение отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета «основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) долга» и «Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам». То есть процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), а также дополнительные расходы по займам, к которым относятся суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- — суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- — иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
При разработке модели учета кредитов и займов следует учитывать и то обстоятельство, что остатки по счетам 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы» принимаются в расчет при формировании показателей бухгалтерской отчетности.
Показатели бухгалтерского баланса, при формировании которых необходимы данные по кредитам и займам:
Раздел IV «Долгосрочные обязательства», номер строки — 1410, показатель характеризует кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Раздел V «Краткосрочные обязательства», номер строки — 1520, показатель характеризует кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Таким образом, для формирования показателей бухгалтерской отчетности информацию по счетам 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы» необходимо группировать с выделением сальдо на начало и конец отчетного периода, и обороты за отчетный период долгосрочных (строка 1410 бухгалтерского баланса) и краткосрочных (строка 1520 бухгалтерского баланса).
Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств. Согласно п.3 и 4 ПБУ 15/2008:
- -срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке;
- -просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Организация, получившая заемные средства, обязана по истечении срока платежа осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:
Дебет 66, субсчет «Учет срочной задолженности», — Кредит 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», — отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;
Дебет 67, субсчет «Учет срочной задолженности», Кредит 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», — отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.
Пункт 6 ПБУ 15/2008. утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н.
Согласно п.10 ПБУ 15/2008 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.
Согласно ПБУ 15/2008 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются:
- -проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- -проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
- -дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.
Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание — п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета.
На начало дня выдачи кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.
Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами.
В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы.
В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит 66, субсчет «Проценты по кредитам и займам», — в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.
Из данного правила ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Если основное средство можно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то для целей ПБУ 15/2008 определено, с какого момента прекращается включение затрат по полученным займам или кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива.
Необходимость прекращения возникает на более раннюю из двух возможных дат:
- — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса;
- — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.
С момента прекращения включения затрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.
Таким образом, в Российской Федерации учет кредитов и займов регулируется следующими основными документами: Гражданским кодексом РФ и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Рассмотрев нормативное и законодательное регулирование операций по учету кредитов и займов, рассмотрим, как ведется бухгалтерский учет в ООО «Фирма «Металлпромторг» на данном участке.
Источник
