Ндс при товарном займе

Рассмотрим порядок обложения НДС и особенности операций предоставления и получения товарно-материальных ценностей по договору товарного кредита.

Обратите внимание!

Порядок обложения НДС операций в рамках товарного кредита в настоящее время является дискуссионным. Специалисты высказывают совершенно противоположные точки зрения, кроме того, по данной проблеме существует противоречивая арбитражная практика.

В связи с этим следует объективно проанализировать указанную операцию с точки зрения возможных налоговых рисков и выявить противоречивые моменты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом установлено, что в целях применения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Непосредственно из приведенных положений следуют условия, необходимые для появления объекта обложения НДС при осуществлении операций:

·  в ходе осуществления операции должен иметь место переход права собственности на передаваемые товары (оказываемые услуги, выполняемые работы);

·  передача права собственности должна осуществляться на возмездной или безвозмездной основе.

Таким образом, операция должна квалифицироваться, как приводящая к появлению объекта обложения НДС, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ только при одновременном наличии двух указанных признаков.

При этом следует раскрыть содержание используемых понятий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Содержание понятия «возмездная или безвозмездная основа» ни общими положениями части 1 НК РФ, ни нормами главы 21 НК РФ не установлено. При этом определение имущества (работ, услуг), получаемого безвозмездно, приведенное в пункте 2 статьи 248 НК РФ, применяется только для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а для целей НДС не используется. Соответственно на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ указанные понятия следует применять в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства, в частности в ГК РФ.

Согласно статье 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством договор предполагается возмездным, если сторона по договору получает плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей по договору.

Применительно к передаче вещей в рамках договора товарного кредита имеет место факт перехода права собственности на указанные вещи. Это следует из пункта 1 статьи 807 ГК РФ, положения которого регулируют отношения, возникающие из договора товарного займа и договора товарного кредита. Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Передача права собственности на передаваемые в рамках договора товарного кредита вещи в соответствии со статьей 807 ГК РФ (в отличие, например, от безвозмездного пользования и аренды) обусловливается характером их последующего использования. Вещи, которые являются предметом безвозмездного пользования или аренды, по окончании установленного договором срока возвращаются в том состоянии, в каком они были переданы для временного использования, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статьи 622, 689 ГК РФ). Другими словами, эти вещи, которые, как правило, являются объектами основных средств, используются в соответствии с их назначением, но не потребляются. В отличие от передачи вещи по договору аренды или безвозмездного пользования, вещи, которые передаются по договору займа или товарного кредита, как правило, потребляются в процессе производства (являются предметом труда) или являются объектом продажи, то есть, вместо взятых по договору товарного кредита вещей, заемщик обязан возвратить равное количество других вещей того же рода и качества.

Таким образом, специфика договора товарного кредита заключается в том, что на передаваемые заемщику во временное пользование вещи переходит право собственности, что обусловлено характером их дальнейшего использования (потребление в процессе производства или перепродажей); при этом обязанностью заемщика по договору является возврат по окончании установленного срока других вещей того же рода и качества, что и полученные.

Но факт перехода права собственности не является достаточным основанием для возникновения объекта обложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (реализация товаров).

Во-первых, следует обратить внимание, что перечень операций, которые не признаются реализацией и не образуют объекта налогообложения, приведен в пункте 3 статьи 39 НК РФ и пункте 2 статьи 146 НК РФ, где передача товаров в рамках договора товарного кредита напрямую среди указанных операций не значится.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Поскольку перечень операций открыт, по нашему мнению, можно включить в число операций, которые носят инвестиционный характер, операции, производимые по договору займа (товарного кредита). Для раскрытия содержания понятия «инвестиции» обратимся к пункту 1 статьи 1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 года №1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР», согласно которому инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Аналогичное определение содержится в Федеральном законе от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

НК РФ применительно к операции товарного кредита не устанавливает четких правил определения налоговой базы и порядка исчисления НДС. Рассмотрим положения НК РФ, которые специалисты в области налогообложения применяют к операциям по договору товарного кредита, вызывающие разногласия.

При передаче в рамках договора товарного кредита права собственности на вещи, у заемщика отсутствует обязанность пооплате полученного товара. Однако товары, передаваемые по договору товарного кредита, не предоставляются безвозмездно. Обязанностью заемщика в соответствии с договором является возврат вещей такого же рода и качества, как и полученные, и выплата процентов в виде оплаты за предоставленный товарный кредит.

Напомним, что подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ относит предоставление займа в денежной форме к операциям, которые освобождаются от НДС.

С точки зрения применения налоговой оценки передача вещей по договору товарного кредита рассматривается аналогично операциям по передаче во временное пользование, осуществляемой в рамках исполнения обязательств по договорам безвозмездного пользования и аренды. По существу указанные операции однотипны: их финансово-экономическим смыслом является передача вещей во временное пользование другому лицу.

Следовательно, обязанность по НДС вообще может возникать только в части процентов, подлежащих оплате за пользование товарным кредитом.

Вместе с тем обложение процентов, подлежащих уплате заемщиком, не исключает возможности включения в расчет налоговой базы по НДС стоимости передаваемых товаров. Косвенным образом эта возможность подтверждается статьей 162 НК РФ. Положения указанной статьи применительно к операциям по товарному кредиту устанавливают, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В договорах товарного кредита обычно рекомендуется указывать цену передаваемых товаров, которая используется для расчета суммы процентов, подлежащих уплате заемщиком, кроме того, она подлежит применению для целей определения налоговой базы по НДС. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

В связи с этим, во избежание риска применения для целей исчисления налоговой базы по НДС цен на товары, величина на которые соответствует их рыночному уровню, в договоре товарного кредита обычно указывают цену вещей, передаваемых заемщику, поскольку в соответствии со статьи 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются положения статьи 485 ГК РФ, согласно которой цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, она устанавливается исходя из суммы, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Обратите внимание!

Положения подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ, указывают, что налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

К определенной в соответствии со статьей 162 НК РФ величине налоговой базы применяется расчетная ставка НДС (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

До 1 января 2006 года при передаче вещей по договору товарного кредита налогоплательщику-кредитору было трудно определить момент, когда возникает обязанность по уплате НДС в бюджет, если в целях налогообложения НДС в учетной политике организации в 2005 году был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки. В этом случае в соответствии с действующей до 1 января 2006 года редакцией статьи 167 НК РФ днем определения налоговой базы считался день оплаты отгруженных товаров.

Обратите внимание!

В связи с внесением изменений Законом №119-ФЗ в статью 167 НК РФ при передаче вещей по договору товарного кредита налогоплательщик-кредитор согласно новой редакции:

1.   пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы считает день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2.   пункта 3 статьи 167 НК РФ передачу права собственности на этот товар в целях настоящей главы приравнивает к его отгрузке ( а не к реализации, как это было в редакции данного пункта до 1 января 2006 года).

Применительно к условиям договора товарного кредита отметим, что обязательствами заемщика являются передача вещей такого же рода и качества, как и полученные от кредитора, и уплата процентов, если договором не предусмотрено их отсутствие. В связи с этим прекращение указанных обязательств, сторонники обложения НДС операций по товарному кредиту рассматривают как момент оплаты полученных товаров.

Положения НК РФ применительно к передаче вещей по договору товарного кредита не содержит четких положений, определяющих все элементы налогообложения, в частности, налоговую базу и порядок исчисления налога. В связи с этим в отношении налогообложения НДС рассматриваемой операции существуют неустранимые сомнения и неясности.

Отметим, что организации могут использовать приведенные выше аргументы в поддержку своей позиции при возникновении споров с налоговыми органами по вопросам возникновения у кредитора обязанности по уплате НДС при передаче права собственности на вещи по договору товарного кредита.

Обратите внимание!

Ввиду отсутствия устоявшейся арбитражной практики рассмотрения таких споров, в настоящее время обозначить перспективу решения спора по данной проблеме затруднительно. При анализе имеющейся практики выявлено, например, что при повторном рассмотрении дела по одному и тому же эпизоду с тем же составом участников со стороны истца и ответчика кассационная инстанция ФАС Московского округа высказала по существу противоположные позиции.

Так, кассационная инстанция указала, что арбитражный суд города Москвы не правильно квалифицировал исполнение по договору займа как реализацию товара, подлежащую обложению НДС, поскольку передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе. Кроме того, суд указал, что цена товара, как база для исчисления НДС при займе, отсутствует. Дело было направлено на новое рассмотрение (смотри Постановление ФАС Московского округа от 3 января 2002 года №КА-А40/7776-01).

При повторном рассмотрении этого же дела в кассационной инстанции суд признал наличие реализации при возврате заемщиком товаров во исполнение обязанности по договору займа, поскольку имеет место переход права собственности (смотри Постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2002 года №КА-А40/6787-02).

НДС исчисляется и уплачивается налогоплательщиком в соответствии с правилами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной и уплаченной при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях, когда они предназначены для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, возможность осуществления налогового вычета НДС, уплаченного при приобретении товаров, зависит от признания или не признания операции, для которой они предназначены, объектом обложения НДС. То есть применительно к вещам, которые являются предметом договора товарного кредита, данная возможность не однозначна и соответственно может быть предметом спора с налоговыми органами.

Отметим, что вопрос о наличии реализации и, следовательно, появлении объекта обложения НДС, по указанным выше примерам арбитражной практики исследовал суд применительно к рассмотрению возможности принятия НДС к вычету по товарам, подлежащим передаче в рамках исполнения кредитором или заемщиком своей обязанности по договору займа или товарного кредита. Поскольку вопрос о возникновении объекта обложения НДС операции передачи товаров в рамках договора товарного кредита не имеет однозначного решения, существуют также налоговые риски относительно возможности принятия НДС по таким товарам к вычету (или включению НДС в стоимость таких товаров в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Налоговые органы могут занять позицию, согласно которой передача по договору товарного кредита (займа) не приводит к возникновению объекта налогообложения применительно к передаче товаров на экспорт, когда признание наличия объекта по НДС при такой операции приведет к возникновению права на применение ставки 0% и на возмещение «входного» НДС, что неблагоприятно для бюджета.

Приведем пример из практики решения арбитражным судом вопроса относительно правомерности принятия НДС к вычету по приобретенным товарам, которые впоследствии были переданы по договору займа (смотри Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 апреля 2001 года №А19-6009/00-18-ФО2-634/01-С1).

Судом была рассмотрена такая ситуация. Организация приобрела товар для продажи, который впоследствии был передан по договору займа. Уплаченный поставщику НДС был принят к вычету из бюджета. В соответствии с договором займа заемщик возвратил товар того же рода и качества. При передаче товара заемщику организация-кредитор НДС, ранее принятый к вычету, не восстановила, НДС при передаче не начислила.

Налоговые органы заявили требования о доначислении НДС в бюджет, обосновывая свои требования тем, что факт передачи товара по договору займа изменяет статус товара, (то есть он считается приобретенным не для перепродажи).

Кассационная инстанция поддержала позицию налогоплательщика. Основаниями для такого решения явились следующие обстоятельства:

товар, полученный от заемщика по окончании срока займа, был реализован налогоплательщиком с НДС;

передача товаров в заем не является операцией, которая приводит к образованию объекта налогообложения по НДС (реализации);

довод налоговых органов об изменении статуса товара не основан на законе.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующий вывод, чтопорядок обложения НДС, как в части начисления, так и применения вычета по товарам, передаваемым в рамках договора товарного кредита, в настоящее время является нормативно неурегулированным. В связи с этим в целях избежания конфликтов с налоговыми органами по вопросам правильности применения законодательства по НДС, рекомендуем, по возможности, исключать из хозяйственной практики применение договора товарного кредита, осуществляя данную операцию в рамках сделок купли-продажи (мены).

Более подробно с вопросами договора товарного кредита и налога на добавленную стоимость Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство».