Возвращаюсь к теме налогов. Предыдущая записка на эту тему касалась правового значения запросов налоговиков о предоставлении информации в рамках налоговых проверок.
Сегодня расскажу об очередном вопросе, связанном с уплатой НДС.
Акционерное общество предоставило свое имущество в залог в счет обеспечения обязательств по возврату кредита, полученного другой компанией. В связи с неисполнением обязательств по кредитному договору, между залогодателем и кредитором было заключено соглашение, в силу которого, заложенное имущество перешло в собственность последнего.
Соглашением была определена стоимость имущества. Однако счет-фактура не выставлялась, выручка по соглашению об отступном не была включена в налоговую базу по НДС. Сама сумма НДС не была исчислена налогоплательщиком и не отражалась в налоговых декларациях. При этом все операции отражались в бухгалтерском учете на счете 76.10 (расчеты по уступкам прав требования).
Налоговая инспекция направила в адрес АО уведомление которым были запрошены пояснения по вопросу начисления НДС при передаче кредитору имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по кредитному договору в соответствии с Соглашением об отступном. В ответ на указанное уведомление обществом в налоговый орган представлены пояснения, в которых со ссылкой на ст.149 НК РФ указывалось, что налогоплательщик не должен исчислять и уплачивать НДС при передаче имущества в качестве отступного.
Спор был передан на рассмотрение суда, который изучив материалы дела, указал следующее.
В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе, следовательно, данная передача признается реализацией, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая — вправе принять налог к вычету.
_________________
Подписывайтесь на наш телеграмм канал: https://t.me/rightlawyer
Ставьте «нравится» и пишите свое мнение о заметке. Нам Важно то, что Вы думаете.
Источник
Погашение займа производится путем возврата денежных средств займодавцу. Но на дату погашения у заемщика может не оказаться необходимой суммы, в результате чего стороны могут заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым долг по займу будет погашаться передачей какого-либо имущества. Однако прежде чем приступать к такой сделке, нужно ознакомиться с возможными налоговыми последствиями.
Правовые нюансы
Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.
При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.
Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.
При передаче возникает реализация
Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.
Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).
Пример 1
Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.
При передаче автомобиля в качестве отступного у заемщика возникает реализация, облагаемая НДС. Налоговая база по НДС составит 457 627 руб. (540 000 руб. – (540 000 руб. х 18/118%)). Сумма налога — 82 373 руб. (457 627 руб. х 18%).
Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.
Отступное для «прикрытия» аванса
Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.
Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.
Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.
Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).
Впоследствии же ФНС при согласовании с Минфином выпустило письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/868@. В нем чиновники отметили, что при заключении соглашения между заемщиком и займодавцем о погашении заемщиком своих обязательств по договору займа посредством отгрузки заимодавцу товаров, денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения указанного соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров. То есть теперь официальная позиция налогового и финансового ведомств заключается в том, что обязанность по исчислению НДС возникает не в момент, когда деньги в качестве займа были получены, а в момент, когда стороны заключили соглашение об отступном или новации. Хорошо, если составление этого соглашения и передача имущества происходит в одном квартале. Если же передача имущества происходит в другом квартале, то у заемщика возникают новые налоговые риски.
Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.
Неравноценный «обмен»
Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.
Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.
Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».
Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.
Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.
Источник
Центр
структурирования бизнеса и налоговой безопасности
taxCOACH
Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает, что реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации является операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость (п.п.1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Действительно, вполне логично, что прекращение обязательства путем передачи в качестве отступного какого-либо имущества мало чем должно отличаться по своим налоговым обязательствам от той же купли-продажи. К примеру, не смогла компания рассчитаться по займу и передала заимодавцу недвижимое имущество в целях прекращения обязательства. Чем не реализация? Реализация. С одной стороны переданы деньги, с другой имущество. Вот вам и НДС. Логично? Нет, по мнению арбитражных судов, оказывается не логично.
Все дело в том, что само по себе предоставление займа, как и его возврат, не является операцией, облагаемой НДС, а следовательно, передача имущества в качестве отступного по такому обязательству не является облагаемой налогом реализацией. Именно так считает Федеральный арбитражный суд Уральского округа и именно так (!) считает Высший арбитражный суд РФ.
Обратимся к конкретным делам.
Дело первое: по итогам выездной налоговой проверки Обществу доначислен НДС в размере около 83 млн. рублей на том основании, что оно не включило в налоговую базу операцию по передаче в качестве отступного по кредитному договору недвижимого имущества. Суды поддержали правомерность действий налогоплательщика, так как сделка по передаче имущества в качестве отступного не образует объект налогообложения НДС, поскольку «полученные обществом заемные средства не являются его доходом, и, соответственно, при их возврате не возникает облагаемои НДС операции».
При этом суд сослался на то, что, действительно, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, в том числе по соглашению о предоставлении отступного. Однако «в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Россиискои Федерации операции заима в денежнои форме. Аналогичным образом, в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ, не является объектом налогообложения НДС возврат заемных денежных средств». Пусть даже, видимо, не форме денежных средств как таковых, а в форме имущества.
Суд посчитал, что положения статьи 149 НК РФ являются специальными по отношению к норме, изложенной в п. 1 ст. 146 (Постановление ФАС УрФО от 16.07.2013 по делу №А47-9946/2012).
Рассматриваемое дело не дошло до надзорной инстанции, однако ВАС РФ недавно высказался аналогичным образом по несколько иному налоговому спору:
Дело второе: Общество заявило о вычете по НДС с операции по приобретению недвижимого имущества в качестве отступного по кредитному договору. В итоге, вышестоящие суды, в том числе и ВАС РФ в Определении от 24.03.2014 по делу №А07-1043/2013, поддержали налоговый орган с аналогичной выше мотивировкой — операция не облагается НДС, а следовательно нет ни налога, ни вычетов по нему.
С одной стороны, освобождение какой-либо операции от налогообложения НДС, это безусловно плюс для налогоплательщиков-должников, даже несмотря на очевидную, казалось бы, формулировку налогового кодекса, и существующую до недавнего времени подавляющую практику судов.
ФАС Поволжского округа в Постановлении № А65-27596/2011 от 30.10.2012 отклонил довод о том, что передача права собственности на имущество в качестве отступного не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Постановление ФАС Центрального округа от 01.07.2009 N А68-8203/08-505/18 «Передача имущества в качестве отступного является реализацией имущества, в связи с чем по данной сделке передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая вправе принять НДС к вычету».
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.10.2008 N Ф08-5701/2008 «Передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по кредитному договору облагается НДС в общеустановленном порядке исходя из стоимости передаваемого имущества. Организация при приобретении муниципального имущества, переданного в соответствии с соглашениями об отступном и на основании договоров уступки прав, вправе предъявить к вычету сумму НДС».
Но с другой стороны, суды фактически подталкивают налогоплательщиков к применению схемы минимизации налогообложения путем оформления отчуждения имущества не договором купли-продажи, а первоначальной выдачей займа и последующим предоставлением отступного. Конечно, позиция высшего суда еще может поменяться, учитывая происходящие сейчас его организационные преобразования, однако мнение есть и в некоторых случаях им, конечно, стоит воспользоваться. Хотя 100% гарантии отсутствия налоговых претензий нет, все же вопрос неоднозначный и суммы налога, которые теряет бюджет, могут быть внушительные, равно как и нет гарантии того, что именно на Вашем налоговом споре судебная инстанция не развернется на 180 градусов, как это иногда бывает.
Кроме того, никто не отменяет применения концепций деловой цели сделки и необоснованной налоговой выгоды: одно дело, если соглашение об отступном заключается с банком после существенного срока пользования кредитом, да еще и с дополнительными соглашениями о реструктуризации долга и т.п. И другое дело, если имущество передается в счет погашения займа дружественной компании через небольшой срок после выдачи этого займа. Полагаем, что во втором случае суд, скорее всего, признает сделку притворной, а полученную налоговую выгоду необоснованной.
На наш же взгляд, есть вполне логичное обоснование ошибочности изложенной новой позиции суда: для того, чтобы «превратить» имущество в деньги и затем возвратить долг непосредственно деньгами, заемщик должен при продаже имущества, если он применяет ОСН, исчислить 18% НДС. Точно также налог возникнет и у займодавца, получившего имущество в качестве отступного и реализовавшего его для получения «живых» денег. Однако в последнем случае ситуация еще не справедлива тем, что при продаже этого имущества займодавец не сможет уменьшить налог к уплате на входной НДС, поскольку его не было.
При этом, соглашаясь с отсутствием обложения подобной сделки НДС, налоговые органы, скорее всего, посчитают необходимым восстановить налог с недоамортизированной стоимости объекта (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), ранее принятый должником к вычету, что вполне логично. В таком случае передавать в качестве отступного выгодно имущество, остаточная стоимость которого существенно меньше величины долга, а приобретатель имущества не является плательщиком НДС. В любом другом случае, скорее всего, выгоднее, чтобы операция облагалась налогом.
Обсудить материал с автором…
Источник