Евгения Солдатова, ведущий юрисконсульт департамента налогового консультирования и разрешения налоговых споров КСК групп
Распространенной на практике ситуацией является новация обязательств по договорам купли-продажи товаров, аренды имущества в заемное обязательство. Это может повлечь налоговые последствия для сторон соглашения и имеет свои особенности.
Что такое новация долга
Новация долга – это прекращение обязательств путем замены первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами (ст. 414 ГК РФ). При этом это не является расторжением первоначального договора.
Так, на основании статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.
Новация долга может быть осуществлена как до отгрузки товара, оказания услуг, выполнения работ, так и после.
В случае новации долга до отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ) в заемное обязательство новируется обязательство продавца товаров по авансу, полученному от покупателя. При этом у налогоплательщиков возникает вопрос: следует ли восстанавливать покупателю ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам.
Если новация долга совершена после отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ), то новируется обязательство покупателя товаров по оплате отгруженного товара (оказанной услуги, выполненной работы). В таком случае у налогоплательщиков возникают следующие вопросы:
- Вправе ли принять к вычету продавец НДС, начисленный с сумм полученных авансов от покупателя?
- Обязан ли покупатель восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по уплаченному продавцу авансу?
Как возместить НДС в результате новации долга
Рассмотрим порядок возмещения НДС в результате новации обязательств по договорам купли продажи (подряда, оказания услуг, аренды) в заемное обязательство.
1. Новация долга в заем после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)
До новации. На дату отгрузки товара (приемки работ, услуг) продавец обязан исчислить НДС к уплате в бюджет со стоимости отгруженных товаров, выполненных работ на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. В течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец обязан выставить счет-фактуру (п.3 ст. 168 НК РФ).
Покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом в стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и указанную в счете-фактуре. При условии, что эти товары (работы, услуги) приняты покупателем к учету и будут использоваться в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
После новации. На сумму возращенную сумму займа и проценты по соглашению о новации продавцу не нужно начислять НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
У покупателя никаких корректировок по НДС после замены долга по договору купли-продажи (подряда, оказания услуг) заемным обязательством не производится. Восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), обязательства за которые были новированы в заем п.3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.
2. Новация долга в заем до отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)
До новации. При поступлении предоплаты продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на соответствующую сумму налога и уплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
Покупатель вправе заявить вычет сумм НДС, предъявленных продавцом товаров при получении предоплаты от покупателя (п. 12 ст. 171 НК РФ) на основании счета-фактуры продавца и документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).
После новации. В общем случае суммы НДС, исчисленные продавцом с сумм предоплаты в счет предстоящей поставки товаров, подлежат вычету с даты отгрузки товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В ситуации, когда отгрузка товаров не состоялась, применяется абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.
Эта норма позволяет принять к вычету суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, если договор был изменен или расторгнут, а суммы авансовых платежей возвращены покупателю. Вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Однако в случае с новацией долга аванс покупателю не возвращается, первоначальный договор не считается расторгнутым, т.е. не выполняются прямые требования Налогового Кодекса РФ для принятия к вычету НДС, исчисленного с полученного аванса. Иных норм, допускающих принятие к вычету сумм НДС, исчисленного с полученных авансов, в случаях замены обязательств по договору, гл. 21 НК РФ не установлено.
Судебная практика по вопросам новации долга
На этом основании до 2015 года судебная практика складывалась не в пользу налогоплательщиков, суды отказывали продавцам товаров в применении вычета НДС с сумм полученных авансов (Постановлениях АС ЦО от 20.08.2014, ФАС ЗСО от 25.12.2013 по делу № А27-21718/2012, ФАС СКО от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012, от 20.05.2013 по делу № А32-14690/2012, ФАС ПО от 30.05.2013 по делу № А65-19416/2012). Отдельные суды приходили к выводу, что вычет НДС у продавца возможен, но только после возврата займа (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу № А42-880/2009).
Определением ВС РФ от19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013 ООО «ОрелМеталлТорг» поставлена точка в этом вопросе.
Судебная коллегия по экономическим спорам указала, что в связи с новацией долга в заемное обязательство у продавца возникает переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании ст. 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствует. Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по НДС или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Судебная коллегия посчитала вывод суда кассационной инстанции о том, что право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, возникает у налогоплательщика только после возврата заемных средств, противоречащим статьям 146, 149 и 171 НК РФ. Такое мнение согласуется с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 23 Постановления от 30.05.2014 № 33.
Таким образом, после новации долга продавцу возможно:
- принять НДС к вычету в момент заключения соглашения о новации;
- либо предоставить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором был начислен НДС с авансов, убрав из оборота соответствующую сумму налога, после чего образовавшуюся переплату вернуть или зачесть в счет предстоящих платежей.
Исходя из основополагающего принципа обложения НДС – принципа зеркальности – обязанность покупателя восстановить НДС для уплаты в бюджет возникает только при наличии права продавца заявить соответствующие суммы НДС к вычету.
Основываясь на выводах ВС РФ в отношении вычетов НДС у продавца при новации долга, покупатель должен восстановить НДС в момент заключения соглашения о новации либо предоставить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором был принят к вычету НДС с полученного аванса, уменьшив общую сумму налоговых вычетов.
Дополнительная информация на сайте kskgroup.ru
Партнерский материал
Источник
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ рассмотрела спор между организацией и налоговыми органами о правомерности возврата НДС, ранее уплаченного в бюджет с аванса по договору поставки, в ситуации, когда сделка новируется в заем. Что решил суд и почему его определение на фоне борьбы с налоговыми схемами выглядит почти революционно — в нашем комментарии.
Суть дела
Организация в рамках договора купли-продажи товара получила аванс в счет будущей поставки. Как известно, суммы предварительной оплаты облагаются налогом на добавленную стоимость. Компания свои обязательства перед бюджетом выполнила, уплатив НДС с полученной предоплаты в казну, что подтверждено соответствующими платежными поручениями и выписками с расчетного счета плательщика.
Примерно через год продавец и покупатель заключили соглашение о новации части обязательств по первоначальному договору в заемные, то есть покупатель согласился на поставку части товара, а деньги за другую часть товара были переквалифицированы в заем под определенные проценты.
Налогоплательщик сдал уточненную декларацию по НДС за период, когда произошла новация, и заявил сумму налога, относящуюся к новированному обязательству, к возмещению из бюджета. Ведь заем — это не облагаемая НДС операция. Кстати, сумма получилась внушительная — около 30 млн руб.
Налоговый орган провел камеральную проверку уточненки и в возмещении налога отказал. Причина проста. Инспекция полагала, что соглашение о новации обязательств по договору поставки носит формальный характер, направлено на возмещение НДС из бюджета. Ведь новирована только часть обязательств, поставка по этому же договору продолжалась и далее.
Таким образом, в качестве главного доказательства формальности соглашения о новации инспекция использовала факт продолжения поставки по договору купли-продажи.
Компания не согласилась с решением налоговиков и обратилась в суд.
Право на вычет есть…
Свою позицию организация аргументировала тем, что с момента подписания соглашения о новации сумма ранее полученных денежных средств признается займом и у продавца возникает обязательство заемщика. Таким образом, средства, полученные обществом от покупателя, не могут рассматриваться как доход от реализации товара.
Плательщик имеет право уменьшить базу по НДС на налоговые вычеты, которые образуются за счет сумм налога, уплаченных в том числе с возвращенных авансов (п. 5 ст. 171 НК РФ). При этом Кодекс предъявляет дополнительные требования к порядку применения таких вычетов:
- договор должен быть изменен или расторгнут;
- аванс должен быть возвращен;
- в учете должны быть проведены соответствующие корректировки не позднее года с момента возврата товара или отказа от него (п. 4 ст. 172 НК РФ).
В качестве доказательств выполнения всех перечисленных условий для вычета фирма представила соглашение о новации к договору купли-продажи товара, счета-фактуры, платежные поручения, первичные документы, подтверждающие уплату процентов за пользование заемными средствами, и выписки по счетам.
Суду первой инстанции этого оказалось достаточно, чтобы удовлетворить требование компании и признать решение инспекции об отказе в возмещении налога незаконным. Арбитры указали, что иного способа прекращения обязательства и возврата денежных средств для данного случая, кроме как замены одного на другое (новация), ГК РФ, по сути, и не предусматривает (ст. 807 и 818 ГК РФ).
Тот факт, что стороны заменили только часть обязательств, а это, напомним, было главным аргументом инспекции против возмещения, значения не имеет. Гражданский кодекс не содержит прямого запрета подобных действий. Более того, п. 1 ст. 407 ГК РФ прямо предусмотрена возможность как полного, так и частичного прекращения обязательства (решение АС Орловской области от 11.12.2013 № А48-3437/2013).
Апелляция решение нижестоящей инстанции поддержала, уточнив, что отсутствие обязанности по уплате НДС в связи с заключением соглашения о новации предполагает возврат фирме излишне уплаченного налога. При этом возмещение налога не вызывает потери бюджета, поскольку возврат производится в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
…или нет?
Инспекцию решения двух инстанций не убедили, и она обратилась в кассацию. Та поддержала выводы коллег относительно трактовки права на новацию и соответствия заключенного соглашения букве закона, но выявила пороки в логике относительно правомерности заявленных обществом спорных налоговых вычетов.
По мнению суда третьей инстанции, вычет НДС в данном случае возможен только после возврата займа. Так как «установленный специальный порядок для применения вычета по НДС, исчисленного и уплаченного с полученных авансов в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, предусматривает обязательное условие — возврат сумм авансовых платежей».
А как следует из материалов дела, возвращена была только часть денег, превратившихся в заем (постановление АС Центрального округа от 28.08.2014 № А48-3437/2013).
Победила логика
Компания не согласилась с вынесенным приговором и обратилась в Верховный суд для передачи дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам. По результатам заседания тройка судей ВС РФ признала ее доводы, решения первой и апелляционной инстанций правильными, а кассационное постановление ошибочным (Определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185). И вот почему. Из НК РФ вытекает, что обязательный возврат авансов является необходимым условием применения налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий.
Однако новация — это не расторжение и не изменение договора. Это замена обязательства. Из положений ст. 141 ГК РФ следует, что «соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить иное. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами сделки, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство». В данном случае иным обязательством стал займ. А он в силу ст. 149 НК РФ является необлагаемой операцией.
Кстати, косвенное подтверждение своей позиции Верховный суд нашел в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В пункте 23 данного постановления сказано, что применить вычет по абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ при изменении или расторжении договора можно, даже если возврат платежей производится в неденежной форме. Именно так Высший арбитражный суд решил вопрос о правомерности вычета налога на добавленную стоимость при бартере.
Немного истории
Минфин России внимание на рассматриваемую проблему обратил лишь однажды. В письме от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 он указал, что при новации права на вычет по п. 5 ст. 171 НК РФ не возникает, так как не происходит фактического возврата аванса. Интересно, что в этом же письме финансисты более лояльно отнеслись к взамозачету и предложили считать аванс при неденежных расчетах возвращенным для целей применения вычета по НДС.
Мнения финансового ведомства о новации придерживались и некоторые суды, например, ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 25.11.2013 № А32-4896/2012). Аргументация та же: нет реального возврата денежных средств, значит, компания не выполнила условия для получения вычета в порядке абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.
Однако были решения и в пользу налогоплательщиков. Причем принимались они в рамках одного округа. Так, все тот же ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 05.04.2013 № А32-2964/2012 указывал, что новация обязательства в заем приводит к возникновению права на вычет НДС. При этом арбитры отвергли довод инспекции о том, что налоговый вычет в случае новации не применяется, однако НДС, исчисленный с аванса, образует излишне уплаченную сумму налога. То есть в этом деле налоговый орган, по сути, согласился с правом компании получить деньги обратно из бюджета, но без применения механизма вычета.
Аналогично рассуждали судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.02.2013 № А56-4264/2012, и ФАС Московского округа в деле от 18.10.2012 № А40-12957/12-91-66.
После принятия определения Верховным судом надеемся, что налогоплательщиков более не будут вынуждать отстаивать свое право на вычет уплаченного с аванса НДС при новации обязательства в заем.
Во-первых, налоговики обязаны учитывать складывающуюся практику (письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571). А во-вторых, все-таки реальная уплата в бюджет налога, даже заявленная впоследствии к возмещению, не вызывает сомнений в добросовестности плательщика.
Источник
На практике иногда возникают ситуации, когда компания получает от покупателя аванс в счет предстоящей поставки, уплачивает НДС в бюджет, но по каким-либо причинам не исполняет свое обязательство по поставке оплаченного товара (например, из-за его гибели, неисполнения обязательств поставщиками компании). При этом денег на возврат покупателю аванса у компании на текущий момент может не оказаться. В таком случае стороны часто добровольно прибегают к заключению соглашения о новации обязательств по возврату аванса в займ.
На основании п. 5 ст. 171 НК РФ поставщики имеют право принять к вычету исчисленный и уплаченный с аванса НДС в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты.
В рассматриваемой ситуации договор поставки прекращает свое действие с момента подписания соглашения о новации, но в этот момент фактического возврата аванса не происходит. В связи с этим возникает закономерный вопрос.Вправе ли поставщик при заключении соглашения о новации обязательств из договора в займ претендовать на вычет исчисленного с аванса НДС?
Данный вопрос на протяжении многих лет вызывал спор между налоговыми органами и налогоплательщиками и еще недавно разрешался не в пользу последних.
Не только Минфин (1), но и Верховный суд РФ в своем Определении от 25.11.2014 г. по делу А64-3941/2012 заявлял:
(1) Письмо Минфина РФ от 01.04.2014 г. № 03-07-Р3/14444
Однако 19 марта 2015 г. Верховный суд РФ в Определении по делу № А48-3437/2013 г. на радость налогоплательщикам пересмотрел свою точку зрения, указав:
Разберемся по порядку, в чем заключалась дилемма при новации обязательств из договора поставки в займ.
Итак, в первом деле № А64-3941/2012 Верховный суд РФ (2) поддержал налоговые органы в том, что у поставщика отсутствует право на вычет НДС в периоде, когда суммы аванса по соглашению о новации стали заемными денежными средствами.
(2) Определение Верховного суда РФ от 25.11.2014 г. № 310-КГ14-4303 по делу А64-3941/2012
Упрощенно обстоятельства дела были следующими.
Общество-покупатель перечислило Индивидуальному предпринимателю-поставщику предоплату по договору в счет будущей поставки сельхозпродукции, с которой последний уплатил в бюджет НДС. Из-за гибели урожая, поставщик не смог выполнить свои обязательства по поставке, что привело к расторжению договора с покупателем.
Затем между сторонами было подписано соглашение о новации обязательств индивидуального предпринимателя по возврату уплаченного аванса в займ. На основании соглашения ИП в своей уточненной декларации по НДС принял к вычету ранее уплаченный налог с аванса и заявил его к возмещению, на что получил отказ налоговых органов.
На картинке схематично представлена описанная выше ситуация:
Свое право на вычет в периоде заключения соглашения о новации ИП обосновывал тем, что предоставление займа не облагается НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). После заключения соглашения о новации обязанность по поставке товара прекращается, а денежные средства, полученные в качестве аванса, считаются заемными средствами. Таким образом, при новации он вправе сразу вычесть уплаченный ранее с аванса НДС.
Отметим, что такая позиция является экономически обоснованной, ведь покупатель при этом обязан восстановить ранее вычтенный НДС с уплаченного поставщику аванса.
Однако налоговые органы отказали ИП в вычете НДС с аванса, поскольку им не соблюдено установленное для этого законом требование, а именно: полученный аванс не возвращен покупателю. Вычет НДС, уплаченного с аванса, осуществляется в специальном порядке, обязательными условиями которого являются (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ):
- изменение условий либо расторжение договора о поставке товара;
- отражение в учете операций по корректировке в связи с отказом от товаров;
- и возврат соответствующих сумм авансовых платежей покупателю.
Исходя из этих условий, с позиции налоговиков, право на вычет НДС с аванса возникает у поставщика не в том периоде, в котором произошла новация, а в том, когда возвращен заем.
ФАС Центрального округа и Верховный суд РФ согласились с такой позицией налогового органа, отклонив при этом выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что п. 5 ст. 171 НК РФ применяется только, когда у налогоплательщика имеется именно обязательство по возврату аванса.
После этого Определения Верховного суда РФ от 25.11.2014 г. казалось, что, теперь налогоплательщики смогут реализовать свое право на вычет НДС, уплаченный с аванса, только после возврата займа, возникшему по соглашению о новации.
Но не пришлось долго ждать, как Верховный суд РФ по-новому взглянул на рассматриваемый спорный вопрос. На этот раз Верховный суд РФ в своем определении от 19.03.2015 г. по делу № А48-3437/2013 г. определил:
Теперь поставщики при новации своих обязательств из договора поставки в заемное обязательство могут рассчитывать на вычет уплаченного с аванса НДС сразу после подписания соглашения о новации, не боясь претензий налоговиков. При этом доводы для обоснования налоговым органам своего права на вычет НДС с аванса должны быть следующие:
- соглашение о новации относится к основаниям прекращения обязательства на основании ст. 414 ГК РФ, а не к изменению или расторжению договора, которые регулируются отдельной гл. 29 ГК РФ. Положения п. 5 ст. 171 НК РФ в данном случае не применимы, значит нет необходимости дожидаться возврата займа;
- поскольку операции займа не облагаются НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, то налогоплательщик имеет право на вычет НДС в том периоде, когда произошла новация.
Такое право на налоговый вычет реализуется налогоплательщиками путем подачи декларации по НДС за квартал, в котором было заключено соглашение о новации.
Источник
