Международные соглашения устанавливают специальные нормы в отношении налогообложения процентных доходов. Рассмотрим данные положения, сопровождая их примерами.
1. Соглашения устанавливают, в каком государстве подлежат обложению процентные доходы, — в государстве получателя или источника дохода.
Как правило, соглашения устанавливают порядок, в соответствии с которым проценты подлежат обложению в стране резидента – получателя доходов, если он фактически имеет право на получение данных процентов. Соответствующая норма Соглашения формулируется следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов».
Ряд соглашений предусматривает иной порядок налогообложения процентов. Устанавливается принцип, согласно которому проценты могут облагаться как в стране резидента – получателя доходов, так и в стране, в которой они возникают и в соответствии с законодательством данной страны. Одновременно устанавливается льготный режим налогообложения процентных доходов в стране – источнике дохода и исключения из указанных правил.
Норма может звучать следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы процентов».
В соответствии с общепринятой в международных налоговых отношениях практикой, содержащиеся в различных статьях Соглашения положения о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает, означают, что упомянутое государство имеет право обложить этот доход по ставкам, установленным в Соглашении или в налоговом законодательстве договаривающегося государства.
Соответственно проценты, возникающие в России и выплачиваемые иностранному резиденту, подлежат обязательному налогообложению в России по ставке 10%. Именно таким образом толкуются положения международных Соглашений о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает. Указанные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 23 июля 2002 года №04-06-05/1/17.
Пример.
Организация планирует взять крупный заем у иностранной компании – резидента ИрлаНДСкой Республики.
Статьей 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29 апреля 1994 года предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (в Ирландии), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (в Ирландии), если это лицо фактически имеет право на эти проценты.
Пример.
Российская организация выплачивает процентный доход за пользование предоставленным займом компании – резиденту Франции.
Согласно статье 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 ноября 1996 года проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве (Франции), если такой резидент является их фактическим получателем и не осуществляет в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, промышленную или торговую деятельность через находящееся там постоянное представительство.
Пример.
Российская организация берет заем у югославской организации под проценты. Возврат процентов является доходом нерезидента, который не осуществляет на территории Российской Федерации деятельности через постоянное представительство.
Термин «проценты» для целей использования указанной статьи Конвенции между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 12 октября 1995 года означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
В соответствии со статьей 11 «Проценты» указанной Конвенции, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10% валовой суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию установят способ применения этого ограничения.
При этом, право налогообложения процентных доходов в Российской Федерации ограничивается путем понижения ставки, установленной законодательством Российской Федерации, до ставки 10%, предусмотренной указанной Конвенцией.
Согласно Письму МНС России от 23 июня 2000 года №06-1-12/21-461 в связи с тем, что специального порядка применения такого ограничения при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых в Союзную Республику Югославию, не установлено, применяется общий порядок обложения доходов по пониженным ставкам, предусмотренным в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Пример.
Лизинговая компания в целях хозяйственной деятельности заключила кредитный договор с зарубежным банком (Казахстан). Договор предусматривает уплату лизинговой компанией процентов по привлеченному кредиту.
В соответствии со статьей 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18 октября 1996 года проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (резиденту Республики Казахстан), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (в Республике Казахстан).
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (в Российской Федерации), и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, взимаемый таким образом налог не будет превышать 10% общей суммы процентов.
2. Соглашения определяют виды долговых обязательств, доходы от которых являются процентными
Большинство соглашений определяют значение термина «проценты» как доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штраф, взимаемый за несвоевременные платежи, не рассматривается в качестве процентов.
Определяя «проценты» как доход от долговых требований любого вида, соглашение не раскрывает содержание понятия «долговое требование». При этом Соглашениями, как правило, устанавливается, что термины, не определенные в Соглашении, имеют то значение, которое придается внутренним законодательством.
Следовательно, под долговыми обязательствами для целей применения положений главы 25 Кодекса и в соответствии со статьей 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Указанная позиция подтверждена Письмом УМНС по городу Москве от 5 февраля 2003 года №26-12/7415.
Пример.
Российской организацией заключены договоры купли-продажи, предусматривающий отсрочку платежа и выплаты процентов за предоставление такой отсрочки, — с иностранными юридическими лицами резидентами Бельгии.
В соответствии со статьей 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 года проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве.
Однако, такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.
Термин «проценты» для целей применения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 года означает доход от долговых требований любого вида.
Так как термин «долговое требование» не определен положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии, то, согласно положениям указанных Конвенций, этот термин следует определять по законодательству Российской Федерации.
Гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, согласно статье 823 ГК РФ относятся к коммерческому кредиту.
Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно пункту 2 статьи 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа. В соответствии с пунктом 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 октября 1998 года №13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.
Коммерческий кредит для целей применения главы 25 НК РФ и в соответствии со статьей 269 НК РФ относится к долговым обязательствам.
Учитывая изложенное, доходы иностранных юридических лиц – резидентов Королевства Бельгии от источников в Российской Федерации в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи являются процентным доходом по долговым обязательствам и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.
Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.
Однако, в связи с тем, что положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии и Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии установлены пониженные ставки для налогообложения процентных доходов иностранных юридических лиц – резидентов Королевства Бельгии и Японии в размере 10%, то налогообложение таких доходов должно производиться по ставкам, установленным указанными международными договорами.
3. Если процентные доходы относятся к деятельности иностранной организации, полученной через постоянное представительство, то они подлежат обложению в государстве-источнике дохода.
Если фактический владелец процентов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству, то применяются соответствующие положения Соглашений, устанавливающие порядок налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности, полученной от деятельности постоянного представительства.
Пример.
НидерлаНДСкая компания разместила депозит в российском банке. В соответствии с условиями депозитного соглашения, заключенного между иностранной компанией (вкладчик) и банком, по истечении срока депозита, банк возвращает иностранной компании депозит и выплачивает проценты по депозитному вкладу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 года проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.
Положения пункта 1 не применяются, если фактический владелец процентов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству. В таком случае применяются положения статьи 7.
Следовательно, помимо возврата суммы размещенного депозита вкладчик получает установленный доход по депозиту, который в соответствии со статьей 11 вышеназванного Соглашения следует рассматривать как проценты, подлежащие налогообложению в Нидерландах, если деятельность иностранного юридического лица в Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства.
4. Соглашения устанавливают принципы определения государства, которые признаются источником процентного дохода.
Считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само это Государство, его местные органы власти или резидент этого Государства. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате этих процентов несет такое постоянное представительство или постоянная база, то в этом случае считается, что такие проценты возникают в том Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
5. Действие норм Соглашения распространяется только на суммы процентов, выплачиваемых согласно условиям долгового соглашения, а суммы превышения подлежат обложению в соответствии с законодательском Российской Федерации.
Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения.
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».
Источник
Российская компания должна была удержать налог из выплачиваемого немецкой организации дохода в виде процентов и перечислить его в бюджет
11.07.2017Российский налоговый портал
Автор: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Графкин Олег. Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий.
Организация в январе и феврале 2017 года выплатила проценты по договору займа иностранной организации (резиденту ФРГ), не имеющей представительства в РФ. Удержание сумм налогов и перечисление их в бюджет РФ при выплате доходов не производилось. Свидетельство о резидентстве было получено организацией в марте 2017 года. Дата регистрации свидетельства налоговым органом ФРГ – 17.03.2017. Периодом получения доходов в виде процентов указан 2017 год.
Предыдущее свидетельство о регистрации от этой иностранной организации было датировано 11.01.2016. В нем не был указан вид дохода, а также была сделана отметка о том, что данное свидетельство теряет свою силу через год после выдачи.
Должна ли была организация в рассматриваемой ситуации удерживать налог на прибыль с дохода в виде процентов, выплаченного в январе и феврале 2017 года?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Российская организация должна была исчислить, удержать налог на прибыль из выплачиваемого немецкой организации в январе и феврале 2017 года дохода в виде процентов и перечислить его в федеральный бюджет.
Обоснование позиции:
На основании п. 3 ст. 247, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида, полученный иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, является доходом от источников в РФ и подлежит обложению налогом на прибыль организаций (далее – Налог), удерживаемым у источника его выплаты. Источник выплаты доходов налогоплательщику — это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
К такого рода исключениям относятся, в частности, случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются Налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (за рядом исключений, не актуальных для рассматриваемой ситуации) (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).
В силу положений ст. 11 Соглашения между РФ и ФРГ об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996) проценты, выплачиваемые в данном случае немецкой организации, не могут облагаться Налогом в РФ. Следовательно, российская организация не должна была исчислять и удерживать Налог при выплате указанного дохода при условии получения от немецкой организации подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в ФРГ, заверенного компетентным органом ФРГ (далее – Подтверждение) (п. 1 ст. 312 НК РФ). Помимо этого иностранная организация должна была представить российской организации – источнику выплаты дохода подтверждение, что она имеет фактическое право на получение данного дохода.
Абзацем вторым п. 1 ст. 312 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2017, прямо установлено, что основанием для освобождения дохода от удержания Налога у источника выплаты является предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ.
Отметим, что специалисты финансового ведомства разъясняли, что согласно буквальному толкованию положений п. 1 ст. 312 НК РФ, предусматривающего подтверждение постоянного места нахождения иностранной организации, он не содержит норм, ограничивающих период действия Подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Положением указанного пункта предусмотрено только то, что Подтверждение должно быть представлено иностранной организацией «до даты выплаты дохода», а не в каждом налоговом периоде (смотрите, например, письмо Минфина России от 02.12.2015 г. № 03-08-05/70230).
Как мы поняли, в данном случае полученное в предыдущем налоговом периоде от немецкой организации Подтверждение к моменту выплаты ей дохода в виде процентов (в январе и феврале 2017 года) утратило силу. При этом действующее Подтверждение к указанным датам российской организации предоставлено не было.
Из буквального толкования абзаца второго п. 1 ст. 312 НК РФ следует, что в таком случае у российской организации отсутствовало основание для неудержания Налога из выплачиваемых немецкой организации процентов в январе и феврале 2017 года. Отметим, что сумма удержанного таким образом Налога должна была быть перечислена российской организацией в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дней, следующих за соответствующими днями выплаты (перечисления) денежных средств немецкой организации (п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать, в том числе в судебном порядке.
При этом нами обнаружены судебные решения, в которых судьи исходили из того, что факт последующего (после даты выплаты дохода) получения налоговым агентом надлежащим образом оформленного Подтверждения в отношении соответствующих периодов также свидетельствует об отсутствии у него обязанности по удержанию Налога из выплаченных иностранным контрагентам доходов и перечислению его в бюджет.
Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.05.2016 г. № Ф08-3115/16 по делу № А32-8522/2015 представлен следующий вывод: нормы НК РФ в совокупности с положениями международного договора, а также сложившейся арбитражной практикой предполагают возможность освобождения от налогообложения в России дохода иностранной компании исходя из ее фактического статуса на момент выплаты дохода как налогового резидента иностранного государства, а не даты поступления в распоряжение налогового агента соответствующих подтверждающих документов (смотрите также постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.05.2016 г. № Ф08-1995/16 по делу № А32-7642/2015).
Аналогичным образом в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.02.2016 г. № Ф04-117/16 по делу № А27-7091/2015 факт отсутствия у российской организации – источника выплаты дохода Подтверждения на момент выплаты иностранному контрагенту дохода не был признан судом как обязывающий ее удержать и уплатить Налог в бюджетную систему РФ при условии, что такое Подтверждение было получено ею впоследствии. При этом учитывалась, в частности, правовая позиция ВС РФ, изложенная в определении от 23.09.2014 г. № 305-ЭС14-1210, в котором нашла поддержку позиция, согласно которой наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений, вследствие чего у организации отсутствовала обязанность по уплате Налога с доходов, полученных нерезидентами.
ГАРАНТ
Источник
