Обязательства, выраженные в иностранной валютеЧтобы уменьшить риски обесценивания кредитных средств, их сумму банки (или иные кредитные организации) нередко выражают в иностранной валюте. Законодательством это допускается (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ). В таком случае рублевый эквивалент обычно определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (если договором не предусмотрено иное).
Однако вследствие изменений курса заемщик вряд ли возвратит заимодавцу такую же сумму денег, какую получил изначально. А значит, не соблюдается основное условие договора займа, определенное в пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. В нем сказано, что по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Между тем стороны свободны в заключении договора: они вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом, и, соответственно, определить его условия. Это позволяют сделать положения статьи 421 Гражданского кодекса РФ (п. 2, 4). Помимо того, условия договора могут быть определены обычаями делового оборота. Но к ситуации с рублевым займом, номинированным в иностранной валюте, более применима аналогия закона, которая используется в случаях, если отношения прямо не урегулированы законодательством (п. 1 ст. 6 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, в силу сходства подобные отношения регулируются нормами о займах, выданных в твердой сумме.
Бухгалтерский учет инвестиционного займаОбщие правила учета займов таковы.
На основании пунктов 3 и 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»* проценты, причитающиеся заимодавцу, отражают обособленно от основной суммы долга. Поэтому к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» открывают соответствующие субсчета. * Положение утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №107н. УЧЕТ ПРОЦЕНТОВРасходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, и признаются прочими расходами. Но здесь есть одно исключение.
Предположим, компания на заемные средства осуществляет строительство для собственных нужд. В этом случае здание (либо другой объект капитального строительства) впоследствии будет принято к учету в качестве основного средства. Такой объект имущества именуют инвестиционным активом и проценты по займам включают в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008).
Напомним: под инвестиционным активом в целях применения ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся в том числе объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств или иных внеоборотных активов.
УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦПри учете займов в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, необходимо также руководствоваться правилами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Правила следующие.
Во-первых, в регистрах бухгалтерского учета суммы займов должны отражаться не только в рублях, но и в иностранной валюте (п. 20 ПБУ 3/2006).
Во-вторых, по счетам 66 и 67 на дату каждой операции, а также на последний календарный день месяца необходимо выполнить пересчет валютных обязательств (п. 7 ПБУ 3/2006).
Пересчет выявляет расхождения между рублевой и валютной оценками обязательств, возникшие вследствие изменения курса иностранной валюты. Суммы таких расхождений называют курсовыми разницами и учитывают, согласно пункту 13 ПБУ 3/2006, как прочие доходы и расходы.
Обратите внимание: учет курсовых разниц по процентным обязательствам таких исключений, как для самих процентов, не предусматривает. В стоимость инвестиционного актива курсовые разницы не включаются.
ПРИМЕР 1
ООО «Бригантина» строит подрядным способом бизнес-центр. Для финансирования инвестиционного проекта заключен договор займа о предоставлении суммы, эквивалентной 1 млн долл. США, под 20 процентов годовых.
3 августа 2009 года деньги (рубли) поступили на расчетный счет организации. Проценты начисляются банком ежемесячно — на последний день месяца по официальному курсу. За август их сумма составила 15 342,47 долл. США (1 000 000 USD : 365 дн. х 28 дн. х 20%).
Уплачены они были 8 сентября 2009 года.
В соответствии с договором уплата процентов производится по официальному курсу ЦБ РФ на день уплаты. Курс доллара на 3 августа 2009 года составил 31,1533 руб. за долл. США, на 31 августа 2009 года — 31,5687 руб. за долл. США, на 8 сентября 2009 года — 31,4298 руб. за долл. США.
Бухгалтер ООО «Бригантина» отразил операции, связанные с учетом полученного займа, следующим образом.
3 августа 2009 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 31 153 300 руб. (31,1533 руб. х 1 000 000 USD) — получен заем (отражается в рублях и иностранной валюте).
31 августа 2009 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 415 400 руб. ((31,5687 руб/USD — 31,1533 руб/USD) х 1 000 000 USD) — отражена курсовая разница по основному долгу (увеличение долга из-за роста курса);
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67 субсчет «Проценты»
— 484 341,83 руб. (15 342,47 USD х 31,5687 руб/USD) — начислены проценты за август (отражаются в рублях и иностранной валюте).
8 сентября 2009 года:
ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 51
— 482 210,76 руб. (15 342,47 USD х 31,4298 руб/USD) — уплачены проценты (отражаются в рублях и иностранной валюте);
ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 91
— 2131,07 руб. ((15 342,47 USD х (31,5687 руб/USD — 31,4298 руб/USD)) — отражена курсовая разница по процентным обязательствам.
Налоговый учетРассмотрим, как затраты, связанные с использованием заемных средств, учитывать при налогообложении прибыли.
«ПРОЦЕНТНЫЕ» УБЫТКИПрежде всего, напомним, что в налоговом учете расходы по долговым обязательствам отражаются с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Одновременно заметим, что займы, выраженные в условных единицах, признаются долговыми обязательствами, оформленными в рублях. Поэтому по критерию валюты они сопоставимы с займами, номинированными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-03-06/1/499).
В целях налогообложения заемщик признает проценты в составе внереализационных расходов, невзирая на инвестиционный характер займа. Это следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Внереализационные расходы надо признавать в расходах текущего периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
При этом если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признают на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства. Это предусмотрено в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, в первоначальную стоимость объекта строительства включить проценты по займам нельзя. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 июня 2009 г. № 03-03-06/1/408 и от 3 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/37.
И если компания в период строительства не будет иметь достаточных доходов, ей предстоит сдавать в налоговую инспекцию «убыточные» декларации по налогу на прибыль.
Можно ли избежать нежелательного отражения в декларации указанных убытков?
Обратимся к пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
В нем сказано, что расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Между тем в периоде строительства объекта для собственных нужд деятельность, непосредственно направленная на получение дохода, еще не началась. По той причине, что не существует объекта, позволяющего извлекать доходы. Но Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007* (КДЕС Ред. 1.1) связывает понятие экономической деятельности с производственным процессом. Деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). Все эти признаки в рассматриваемой ситуации отсутствуют. К тому же в условиях кризиса строительство на любом этапе может быть заморожено.
* Классификатор утвержден приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007г. № 329-ст.
При таких обстоятельствах автор полагает, что признание «процентных» расходов по полученным займам допустимо отложить до момента ввода объекта в эксплуатацию. Это решение нужно утвердить в учетной политике (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Можно надеяться, что оно не вызовет возражений со стороны налоговых инспекторов.
Другой способ избежать убытков — «процентные» расходы учитывать, но не отражать в текущих декларациях. Впоследствии, при наличии достаточных доходов, компания вправе представить уточненные декларации за прошлые годы, согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, и признать указанные расходы в «режиме» переноса убытков на будущее в соответствии с положениями статьи 283 Налогового кодекса РФ.
НЕТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ — НЕТ УБЫТКОВ
Объектами классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности. Экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс с целью производства продукции (оказания услуг).
Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции или оказанием услуг («Введение» ОК 029-2007 (КДЕС ред. 11)).
РАЗНИЦЫ НЕ ТОЛЬКО СУММОВЫЕ…Теперь разберемся, как влияет на налогообложение прибыли изменение курса иностранной валюты. Для этого обратимся к письму Минфина России от 15 мая 2009 г. № 03-03-06/1/324. В нем чиновники пояснили, что обязательство, выраженное в иностранной валюте, но подлежащее оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.
Изменение курса условных денежных единиц порождает доходы и расходы в виде суммовых разниц при операциях реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Проценты как раз характеризуют стоимость услуг заимодавца. А расходы в виде уплаченных процентов, признанные по методу начисления, не соответствуют фактически уплаченной сумме процен-
тов. Отсюда и суммовые разницы.
Однако эти рассуждения неприменимы к сумме основного долга, выраженной в условных единицах. Дело в том, что возврат займа, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, не является реализацией. По этой причине расхождение между полученной и возвращенной суммами основного долга под определение суммовой разницы не подпадает.
Тем не менее уменьшение курса условной единицы создает у заемщика экономическую выгоду (ст. 41 Налогового кодекса РФ), а рост курса, напротив, порождает дополнительные затраты согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
В первом случае у заемщика возникают внереализационные доходы, прямо не поименованные в статье 250 Налогового кодекса РФ, но это не препятствует их признанию, поскольку перечень внереализационных доходов не является закрытым.
Если же заемщик по причине роста курса возвращает большую сумму денег, чем получил, то разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором. Для целей налогообложения ее нужно учитывать в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ. При этом предельная величина расходов по такой разнице определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
В отличие от бухгалтерского, налоговое законодательство не предусматривает отражения разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода. Поэтому все возникшие разницы нужно учитывать на дату оплаты соответствующей задолженности.
КОГДА ВОЗНИКАЕТ СУММОВАЯ РАЗНИЦА?Согласно пункту 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ суммовая разница образуется, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Обратите внимание: по мнению чиновников Минфина России, в случае осуществления предварительной оплаты (полной или частичной) по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда платежи осуществляются в рублях) не возникает (письмо от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508).
ПРИМЕР 2
По договору займа, оформленному в условных денежных единицах, ЗАО «Маяк» из-за роста курса у. е. возвратило долг в сумме, превышающей полученную на 100 000 руб.
Сумма начисленных за отчетный период процентов — 50 000 руб. Ввиду роста курса у. е. оплачено процентов — 52 000 руб., то есть на 2000 руб. больше, чем начислено. Тем самым общая стоимость расходов по заемным средствам для ЗАО «Маяк» составила 152 000 руб. (100 000 + 50 000 + 2000).
Из них 2000 руб. — суммовая разница, она признается в расходах в налоговом учете в полном размере. А вот сумма 100 000 руб. в целях налогообложения самостоятельным расходом не признается, а присоединяется к сумме начисленных процентов.
Предположим, предельный размер процентов, подлежащих признанию в расходах общества по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ, — 120 000 руб. Эту величину нужно сравнить со стоимостью услуг заимодавца, равную 150 000 руб. (100 000 + 50 000). Поскольку стоимость услуг превышает допустимую сумму, в налоговом учете она признается частично — в сумме 120 000 руб.
Таким образом, итоговая сумма внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли ЗАО «Маяк», составит 122 000 руб. (120 000 + 2000).Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №12, декабрь 2009 г.
Источник
Дата размещения статьи: 13.04.2017
Организация «А» (резидент Британских Виргинских островов, сумма годового дохода ниже 60 млн руб.) предоставляет российской организации «Б» процентный заем сроком на 2 года (организации не аффилированные).
При этом часть средств организация «А» привлекает внешним займом от нерезидента РФ, остальная часть — это собственные средства.
Проанализируем, какие в данном случае возникают налоговые риски и нужно ли добавлять ОКВЭД, если такой заем будет разовый и не является основным источником дохода.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Предметом договора займа на территории РФ могут быть иностранная валюта и валютные ценности с соблюдением правил ст. 140, 141 и 317 ГК РФ (п. 1, 2 ст. 807 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, установленных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В силу п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н; далее — ПБУ 15/2008) основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) в силу п. 5 ПБУ 15/2008 отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств (п. 3, 4 ПБУ 15/2008).
Согласно п. 6, 7 ПБУ 15/2008 расходы по займу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом такие расходы учитываются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Поскольку организацией получен заем в валюте, при отражении операций, связанных с его получением и погашением, необходимо руководствоваться также ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н; далее — ПБУ 3/2006).
Стоимость активов и обязательств, в том числе по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).
Пересчет в рубли, в частности, стоимости обязательства, выраженной в иностранной валюте, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 5 — 7, 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н)).
Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006, согласно которому датой совершения операций по банковским счетам в иностранной валюте признается дата списания денежных средств с банковского счета организации в иностранной валюте.
Из совокупности приведенных норм п. 1, 4 — 8 ПБУ 3/2006 следует, что переоценка валютной задолженности по займу в рубли производится на дату поступления денежных средств (начисления процентов), отчетные даты и дату возврата займа (уплаты процентов).
При этом, если проценты по кредитному договору уплачиваются до окончания месяца, их необходимо отражать в бухгалтерском учете на дату совершения операции, которой является уплата процентов, и в размере, определенном в рублях по курсу, установленному на эту дату (списания денежных средств с банковского счета организации).
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о краткосрочных займах (срок погашения которых по условиям договора не превышает 12 месяцев) предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Сумма займа, полученного на срок, превышающий 12 месяцев, отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом не имеет значения, предусмотрена договором займа уплата процентов или нет, а также кто является заимодавцем (кредитором). Аналитический учет займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
В бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 66 (67) — получен заем.
Далее ежемесячно:
Дебет 66 (67) Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — отражена в составе доходов положительная курсовая разница;
или
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 66 (67) — отражена в составе расходов отрицательная курсовая разница;
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», — начислены проценты за пользование заемными средствами;
Дебет 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», Кредит 52 — перечислены проценты за пользование заемными средствами.
Если перечисление процентов происходит позже даты их начисления:
Дебет 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», Кредит 91 — положительная курсовая разница по процентам отражена в составе прочих доходов;
Дебет 91 Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», — отрицательная курсовая разница по процентам отражена в составе прочих доходов.
Возврат займа отражается следующей записью:
Дебет 66 (67) Кредит 52.
Налоговый учет
Контролируемые сделки
Контролируемыми сделками признаются в том числе сделки между лицами, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
К таким сделкам, в частности, в силу подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ относятся сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Британские Виргинские острова (BVI) входят в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н. То есть сделки с резидентами Британских Виргинских островов в целях НК РФ приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами.
Согласно п. 7 ст. 105.14 НК РФ сделки, поименованные в подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб.
Поскольку в данной ситуации сумма дохода меньше установленного лимита, рассматриваемая сделка контролируемой не признается.
При этом следует учитывать, что, по мнению финансового ведомства (см., например, Письма Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145), допускается проверка не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, причем не в особом порядке, а в рамках камеральных и выездных налоговых проверок.
Налог на прибыль организаций
На основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены налогоплательщиком по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Также в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств, которые направлены в погашение обязательств по договорам займа (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Курсовые разницы
Если денежные средства по договору займа или кредитному договору получены в иностранной валюте, то при налоговом учете таких сумм возникают курсовые разницы, которые подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Вышеуказанные нормы определяют, что доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, признаются внереализационными доходами (расходами).
Под положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Положения п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются в случае, если уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, принятого ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Датой получения внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), на основании подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ признается последнее число текущего месяца.
Также последнее число текущего месяца признается датой осуществления внереализационных расходов по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам
В силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли обоснованные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ.
При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам признается осуществленным и включается в состав расходов ежемесячно — на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 272, п. 1, 4 ст. 328 НК РФ). Указанные положения применимы к процентам по всем видам заимствования (см. также Письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-03-06/1/4857).
При этом сумма расходов в виде процентов по долговым обязательствам определяется с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-01-18/6614). Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
Так, в случае, когда непогашенная задолженность налогоплательщика признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, фактически начисленные проценты могут быть включены в состав расходов в сумме, ограниченной предельным размером, рассчитанным по п. 2 ст. 269 НК РФ (п. 3 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.06.2014 N 03-08-05/29163).
Поскольку в нашем случае сделка контролируемой не признается, в целях налогообложения прибыли учитываются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
Налогообложение доходов иностранного заимодавца
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой, в свою очередь, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы таких организаций определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, и дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — участнику российских организаций (в том числе проценты, приравненные к дивидендам), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложению (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей эти доходы, при каждой выплате, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. То есть в отношении указанных доходов российская организация признается налоговым агентом и должна будет исчислить и удержать с них налог при их выплате. При этом налог с доходов в виде процентов, приравненных к дивидендам, исчисляется по ставке 15%, в виде процентов — по ставке 20% (п. 6 ст. 275, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, подп. 3 п. 3 ст. 284, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 14.10.2014 N 03-08-05/51661, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).
Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
На относящиеся к Британским заморским территориям Британские Виргинские острова не распространяется действие Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества». Поэтому для определения порядка налогообложения иностранной организации в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться только нормами НК РФ (Письмо ФНС России от 30.08.2012 N БС-4-11/14385, Письмо Минфина России от 28.08.2008 N 03-08-05).
Таким образом, в данном случае в отношении доходов иностранного заимодавца российская организация признается налоговым агентом и должна будет исчислить и удержать с этих доходов сумму налога по ставке 20% при их выплате.
Кроме того, на основании п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59615).
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Вернуться на предыдущую страницу
Источник
