Новости и аналитика
Правовые консультации
Бухучет и отчетность
Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток.
Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов?
Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток.
Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) устанавливает ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам) (п. 3 ПБУ 15/2008).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) в бухгалтерском учете предусмотрено только в случае отнесения данного объекта к инвестиционному активу. Конкретные критерии «длительного времени» и «существенных расходов» закрепляются в учетной политике.
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся, как это прямо предусмотрено п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008 (оснований учитывать такие проценты в составе расходов будущих периодов, по нашему мнению, у организации нет).
Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, относятся к внереализационных расходам.
Ранее в письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 были представлены разъяснения, из которых следовало, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.
Однако в других разъяснениях (в том числе актуальных на настоящее время) Минфин России исходит из того, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, поскольку главой 25 НК РФ предусмотрены особенности учета расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам (смотрите, например, письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
При этом Минфин России не поддерживает возможность применения п. 4 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398).
Судебная практика также исходит из того, что проценты по долговым обязательствам нужно учитывать не в первоначальной стоимости основных средств, а как самостоятельный внереализационный расход (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, от 14.11.2013 N Ф07-7530/12 по делу N А26-7196/2011, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 N 15АП-9032/15).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты по займам не следует включать в первоначальную стоимость приобретаемых (сооружаемых) основных средств (в будущем это может повлечь претензии со стороны налогового органа, связанные с завышением сумм амортизации).
Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ, письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68373, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55102).
Оснований для более позднего признания процентов в расходах в рассматриваемой ситуации нет — внереализационные расходы в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Соответственно, данные расходы не могут признаваться с момента получения выручки от реализации продукции (смотрите также письмо Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).
Если в рассматриваемой ситуации организация пойдет навстречу налоговому органу и не будет признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то это будет являться ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. Поскольку период совершения такой ошибки (искажения) известен, провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в следующем налоговом периоде возможно только в том случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Если ошибки (искажения) произошли в периоде, в котором организацией был получен убыток или сумма налога была равна нулю, то пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (смотрите также письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2899/15 по делу N А60-44340/2014).
При этом организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите, например, письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Соответственно, для пересчета налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде необходимо, чтобы в периоде совершения ошибки (искажения) и в периоде ее выявления организацией была получена прибыль. При отсутствии прибыли перерасчет налоговой базы и суммы налога производится по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
В рассматриваемой ситуации, даже если не признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, организация получит убыток. Поэтому если сейчас совершить ошибку (не признать проценты в расходах), то в будущем для признания расходов все равно придется осуществить перерасчет налоговой базы за период, в котором были совершены ошибки.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Полагаем, что аргументировать перед налоговым органом включение процентов в расходы организация может следующими доводами:
— убыток отражен в отчетности по причине того, что организация пока не осуществляет производственную деятельность (создаются (приобретаются) основные средства), в будущем ожидается выпуск и реализация продукции и, соответственно, получение доходов;
— внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам должны быть учтены для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;
— разъяснения Минфина России (в том числе направленные налоговым органам) свидетельствуют о том, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
— если произведенные организацией расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96);
— экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика; принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ) (смотрите, например, письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2016 N 19АП-2448/16).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Ответ прошел контроль качества
10 августа 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Источник
Нередко организации для приобретения основных средств используют кредитные деньги. Как при этом следует вести учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по кредитам (займам)? В каких случаях фирма должна включить заемные денежные средства в первоначальную стоимость имущества?
Инвестиционный кредит
В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Заметим, что до 2006 года в ПБУ 6/01 было прямо указано, что в первоначальную стоимость основного средства следует включать проценты по заемным средствам, начисленные еще до принятия объекта к бухгалтерскому учету. К сожалению, в настоящее время такого упоминания нет. В то же время не стоит забывать, что при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н.
Согласно пункту 23 ПБУ 15/01, затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива (см. также письмо Минфина от 23 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/38). В свою очередь, под инвестиционным активом следует понимать объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы (за исключением товара), подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 и п. 13 ПБУ 15/01). Вместе с тем законодатели «забыли» расшифровать, что же такое «длительное время». Так что советуем вам прописать понятие значительности в учетной политике.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий (п. 27 ПБУ 15/01):
- возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;
- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению. Причем проценты по займам увеличивают первоначальную стоимость актива только при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или же в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25 ПБУ 15/01).
Имейте в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается (письмо Минфина от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633):
- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01);
- с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (имущественного комплекса), но на нем уже начат выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг (п. 31 ПБУ 15/01).
Вместе с тем затраты по полученным займам и кредитам в следующих случаях относят на текущие расходы в составе прочих в сумме причитающихся платежей:
- при формировании инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется (затраты по займам или кредитам в стоимость такого актива не включаются) (п. 23 ПБУ 15/01);
- при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 месяца (п. 28 ПБУ 15/01).
Пример
ООО «Стандарт» в январе 2008 года начало строительство здания офиса. 1 апреля 2008 года организация для продолжения строительства получила кредит на сумму 1 000 000 руб. Процентная ставка — 12% в год. Срок кредитования — 12 мес. Проценты начисляются ежемесячно.
В мае здание было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете ООО «Стандарт» начисленных процентов по кредиту во II квартале 2008 года:
Дебет 08 Кредит 66
— 9836,07 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 30 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за апрель в составе затрат на строительство здания;Дебет 08 Кредит 66
— 10 163,93 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 31 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за май в составе затрат на строительство здания;Дебет 91-2 Кредит 66
— 9836,07 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 30 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за июнь в составе прочих расходов.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда для приобретения инвестиционного актива израсходованы нецелевые заемные средства. В этом случае в бухгалтерском учете начисление процентов за использование указанных займов производят по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01). Пример порядка расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в приложении к ПБУ 15/01.
В случае же, когда кредит взят для погашения ранее взятого займа на приобретение или строительство основного средства, затраты по нему в первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются (письма Минфина от 22 января 2007 г. № 03-03-06/1/19 и от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633).
Основные средства и расходы по займам
Однако гораздо чаще организация приобретает на кредитные деньги не инвестиционные активы, а обычные основные средства.
Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, если денежные средства пойдут на предварительную оплату материально-производственных запасов и других ценностей, то расходы по обслуживанию данных займов и кредитов организация должна отнести на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с выдачей авансов на указанные выше цели. Считаем, что данное положение касается и основных средств, фактически являющихся ценностями.
Поэтому до момента поступления в организацию имущества начисляемые проценты можно учесть в первоначальной стоимости основных средств. В то же время при поступлении в организацию заемщика ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражают в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы.
Налоговый учет процентов
По учету в целях налогообложения расходов в виде процентов по кредитам и займам, выданным на приобретение имущества, существуют две противоположные точки зрения.
Согласно первому варианту, проценты по кредитам, выданным на приобретение или создание имущества, следует учитывать в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного статьей 269 Налогового кодекса (письма Минфина от 7 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/774, от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731, от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/722, от 30 августа 2007 г. № 07-05-06/227, от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/4/76). Заметим, что в этом нет ничего удивительного. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса во внереализационные расходы входят затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Данное правило касается и приобретения земельных участков, причем как до, так и после государственной регистрации перехода права собственности на них (письмо Минфина от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/725).
В соответствии со вторым вариантом расходы в виде процентов за кредит увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (письмо Минфина от 1 марта 2007 г. № 03-03-06/1/140). Отметим, что и этому факту есть разумное объяснение. Ведь, согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Вместе с тем в письме Минфина от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/204 говорится, что, с одной стороны, проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Однако затраты в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования в период консервации работ по монтажу оборудования, следует отнести в состав внереализационных расходов (в связи с тем, что «подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 и статьей 269 Налогового кодекса установлен специальный порядок учета процентов по заемным средствам»).
По нашему мнению, ввиду неоднозначности толкования и того, что подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса действительно установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам, вышеуказанные расходы следует учитывать в составе внереализационных. Тем более что аналогичной позиции придерживаются и московские налоговики. Уже не в одном разъяснении они сказали, что проценты по кредитам, полученные на сооружение или покупку основного средства, в первоначальную стоимость объекта не включаются (письма УФНС по г. Москве от 22 декабря 2006 г. № 20-12/115096 и от 16 февраля 2007 г. № 20-12/014641).
Лизинговое имущество
В заключение остановимся на отражении в налоговом учете расходов в виде процентов по кредиту, уплаченных до момента ввода лизингового оборудования в эксплуатацию.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальной стоимостью лизингового имущества является сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. В свою очередь, специалисты Минфина в письме от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/878 отметили, что затраты в виде процентов по займу, полученному лизингодателем для приобретения предмета лизинга, учитываются в составе внереализационных расходов. Соответственно, увеличивать на их сумму первоначальную стоимость основного средства не придется.
Источник
