Вопрос: ЗАО (Заемщик) получило процентный заем от юридического лица, являющегося резидентом Республики Кипр (Заимодавец).
Согласно пункту 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций в Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 247 Кодекса предусмотрено для иностранных организаций, не имеющих в Российской Федерации постоянного представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса установлено, что процентный доход от долговых обязательств российских организаций, полученный иностранной организацией, который не связан с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса.
Статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, по отношению к правилам и нормам, содержащимся в российском налоговом законодательстве.
Между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98 (далее — Соглашение).
Согласно пункту 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.
В силу п. 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого, налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе (а с 01.01.2017 года обязан) запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
При этом пункт 1 ст. 312 Кодекса не содержит конкретного перечня документов, которые налоговый агент обязан запросить у иностранной организации в качестве подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода и фактического постоянного местонахождения в Республике Кипр.
Заимодавец, являясь резидентом Республики Кипр, для подтверждения постоянного местонахождения в Республике Кипр предоставил Заемщику нотариально заверенные копии нижеперечисленных апостилированных документов, с приложением нотариально заверенного перевода на русский язык:
— Свидетельство, выданное Департаментом регистратора компаний и официального ликвидатора Министерства энергетики, торговли, промышленности и туризма, о том, что Заимодавец зарегистрирован и числится в реестре Департамента (далее по тексту — Свидетельство о состоянии юридического лица);
— Свидетельство, выданное Налоговым управлением, Кипр, подтверждающее, что Заимодавец является налоговым резидентом Кипра в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Республикой Кипр и Российской Федерацией (далее по тексту — Свидетельство о налоговом резиденте);
— Свидетельство о создании юридического лица, выданное Регистратором компаний Республики Кипр.
Заимодавец не является налоговым резидентом Российской Федерации, так как не признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также в связи с тем, что Российская Федерация не является его местом управления.
Вместе с тем, одним из трех директоров Заимодавца и его бенефициарным владельцем является физическое лицо, имеющее гражданство Российской Федерации, но при этом не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, так как не находится на ее территории более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, что подтверждается штампами Федеральной пограничной службы ФСБ России в паспорте гражданина РФ о выезде и въезде (о пересечении государственной границы) на территорию РФ.
Согласно пункту 2 статьи 207 Кодекса налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
На основании предоставленных Заимодавцем документов и учитывая тот факт, что заседания директоров Заимодавца проводятся вне территории Российской Федерации, исполнительный орган и руководящие лица осуществляют свою деятельность в отношении Заимодавца вне территории Российской Федерации, и руководствуясь нормами статьи 246.2 Кодекса, Заемщик пришел к выводу, что Заимодавец не является налоговым резидентом Российской Федерации, и на перечисляемые ему процентные доходы распространяется Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98.
Исходя из вышеизложенного, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, просим разъяснить:
1) Подлежат ли налогообложению на территории Российской Федерации проценты, уплаченные по договору займа, если получателем средств является иностранная организация, являющаяся налоговым резидентом Республики Кипр, одним из директоров и бенефициарным владельцем которой является гражданин Российской Федерации, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, с учетом положений Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98 г.
2) Какие документы Заемщик имеет право (а с 01.01.2017 года обязан) запросить у компании Заимодавца, согласно п. 1 ст. 312 Кодекса, в качестве подтверждения, что Заимодавец имеет фактическое право на получение соответствующего дохода?
3) Достаточно ли для подтверждения того, что Заимодавец не является налоговым резидентом Российской Федерации и имеет постоянное местонахождение на территории Республики Кипр Свидетельства о состоянии юридического лица, Свидетельства о налоговом резиденте и Свидетельства о создании юридического лица.
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики в связи с письмом в отношении применения положений налогового законодательства Российской Федерации при выплате процентов по займу резиденту иностранного государства сообщает следующее.
Федеральным законом от 15.02.2016 г. N 32-ФЗ в пункт 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) внесены изменения, согласно которым с 1 января 2017 года при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация помимо подтверждения постоянного местонахождения в государстве, с которым Российская Федерации имеет международный договор по вопросам налогообложения, должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Согласно статье 7 Кодекса если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Кодекса и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в данном пункте, а также принимаемые ими риски.
То есть при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.
Предоставление в государстве — источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если, несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства — источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.
Для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
При определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:
документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
документы подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
По нашему мнению, отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Как пояснил Минфин, при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в России необходимо иметь в виду следующее.
Нужно оценить, является ли лицо, претендующее на применение налоговых льгот, предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода. Приводится примерный перечень документов (информации), которые позволяют определить такого получателя дохода.
Источник
Российская компания получила процентный заем у аффилированной фирмы, зарегистрированной на Кипре. Проценты бухгалтер включил в расходы в полном объеме, руководствуясь правилами международного соглашения об избежании двойного налогообложения между россией и кипром
20.02.2013журнал «Бухгалтерия: просто, понятно, практично»
Автор: Хачатурян Юлия
Однако налоговики при проверке часть процентов переквалифицировали в дивиденды. Разберемся, как списывать проценты по займам от иностранной компании и есть ли возможность налоговой экономии.
Правила международных соглашений
С некоторыми странами, в том числе и с Кипром, у России заключены межправительственные соглашения о двойном налогообложении. Их положения, в частности, отменяют налогообложение процентов по займам у источника выплаты (ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998).
По общему правилу, нормы международных соглашений имеют приоритет над национальным законодательством (ст. 7 НК РФ, п. 4 ст. 15 Конституции РФ). Поэтому компании применяют правила соглашений.
Итак, российская компания получает процентный заем у иностранного контрагента и выплачивает ему проценты. При их выплате она не удерживает налог на прибыль как налоговый агент, потому что это разрешено Соглашением. При этом сумму процентов российская компания в полном объеме включает в расходы.
Кипрская компания, получив сумму процентов, уплачивает с нее подоходный налог по местной ставке 10 процентов.
Нужно отметить, что такая схема нередко использовалась компаниями для передачи денег иностранной «мамой» российской «дочке». Таким способом можно было вернуть в Россию деньги, которые хранились на счетах офшорных компаний. Также это был основной путь привлечения зарубежным компаниям дешевле и проще передавать деньги путем предоставления кредита, а не за счет внесения вклада в уставный капитал.
ПОНЯТНО,ЧТО…
… если задолженность контролируемой не является, то при учете процентов применяются правила международных соглашений.
Ситуация изменилась после появления постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № ВАС-8654/11. В нем судьи настаивают, что если задолженность перед иностранной компанией соответствует понятию контролируемой, то при учете процентов по такому займу нужно применять правила п. 2 ст. 269 НК РФ.
Правила Налогового кодекса
Напомним, о чем идет речь в ст. 269 НК РФ. В российском налоговом законодательстве есть понятие контролируемой задолженности. Если коротко, то такая задолженность появляется у российской компании (заемщика) при наличии непогашенного долга перед иностранной фирмой, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами ее уставного капитала (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Если размер такой задолженности превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика (собственный капитал), то при определении предельного размера процентов, включаемых в расходы, применяются специальные правила.
1. Рассчитывается предельный размер процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль:
Предельные проценты = Фактически начисленные проценты в отчетном (налоговом) периоде / Коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:
Коэффициент капитализации = Величина непогашенной задолженности / Собственный капитал, соответствующий доле участия иностранной фирмы в уставном (складочном) капитале российской компании / 3 (для банков и лизинговых компаний — 12,5).
2. Предельный размер процентов сравнивается с фактически начисленными процентами. Если сумма последних
3 СИТУАЦИИ, КОГДА ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПРИЗНАЕТСЯ КОНТРОЛИРУЕМОЙ
1. Иностранная компания (заимодавец) прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала российской компании (заемщика);
2. Иностранный заимодавец и заемщик — аффилированные лица (то есть они являются участниками одной финансово-промышленной группы либо заимодавец владеет более чем 20 процентами голосующих акций (или уставного капитала) заемщика).
3. Иностранный заимодавец и заемщик — неаффилированные лица. Но при этом лицо, которое выступает поручителем по договору займа, аффилировано с заимодателем.
Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 269, п. 2
больше, то в расходы по налогу на прибыль включается только предельная величина. Остаток приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной компании. С них российская фирма как налоговый агент и должна удержать налог на прибыль (п. 3 ст. 284 НК РФ).
ПРИМЕР
Компания «Альфа» получила заем на сумму 100 млн руб. от учредителя «Гемма» — иностранного юридического лица. Задолженность подпадает под контролируемую. Доля участия «Геммы» в компании «Альфа» — 30%. Собственный капитал последней равен 10 млн руб. За отчетный период бухгалтер «Альфы» начислил на сумму займа 10 млн руб. процентов. Итак, если российская компания получила заем у кипрской фирмы, расчет уровня контролируемой задолженности проводится по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ.
Определим коэффициент капитализации. Он равен 11,11 (100 млн руб. (сумма займа) / 10 млн руб. (начислено процентов) х 30% (доля участия) / 3). Предельная величина процентов составит 900 090 руб.(10 млн руб. (фактически начислено) / 11,11). Значит, при расчете налога на прибыль в расходы удастся включить только 900 090 руб. Разница между предельными и начисленными процентами приравнивается к дивидендам и облагается налогом по ставке 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Способы оптимизации
Несмотря на негативное решение Президиума ВАС РФ, финансирование «дочек» путем кредитования можно применять и сегодня. Просто нужно следить, чтобы размер задолженности не превышал величину собственного капитала более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза). Тогда российский заемщик сможет учесть в расходах всю сумму процентов по займу.
Для максимальной эффективности можно заключить второй договор займа — между кипрской фирмой (она в этом случае выступит заемщиком) и компанией-займодавцем, зарегистрированной в стране с нулевой ставкой налога на прибыль, имеющей соглашение об избежании двойного налогообложения с Кипром.
Фирма на нулевой ставке передаст деньги кипрской компании, а та, в свою очередь, перечислит их по договору займа российской фирме. Последняя уплатит проценты (и включит их в расходы), на Кипре с них возьмут 10 процентов подоходного налога. Кипрская компания тоже уплатит проценты в страну с нулевой ставкой. Таким образом деньги могут быть выведены в безналоговую юрисдикцию.
КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ВЕЛИЧИНУ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
Величина собственного капитала рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета. Собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» (п. 2 письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-0306/1/36). В расчет не принимаются долги по налогам и сборам (включая текущую задолженность), суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ). А вот задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование нужно учитывать, поскольку такие взносы налогами или сборами не являются (письмо Минфина России от 23.01.2007 № 03-03-06/1/23).
Источник
