Российская компания должна была удержать налог из выплачиваемого немецкой организации дохода в виде процентов и перечислить его в бюджет
11.07.2017Российский налоговый портал
Автор: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Графкин Олег. Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий.
Организация в январе и феврале 2017 года выплатила проценты по договору займа иностранной организации (резиденту ФРГ), не имеющей представительства в РФ. Удержание сумм налогов и перечисление их в бюджет РФ при выплате доходов не производилось. Свидетельство о резидентстве было получено организацией в марте 2017 года. Дата регистрации свидетельства налоговым органом ФРГ – 17.03.2017. Периодом получения доходов в виде процентов указан 2017 год.
Предыдущее свидетельство о регистрации от этой иностранной организации было датировано 11.01.2016. В нем не был указан вид дохода, а также была сделана отметка о том, что данное свидетельство теряет свою силу через год после выдачи.
Должна ли была организация в рассматриваемой ситуации удерживать налог на прибыль с дохода в виде процентов, выплаченного в январе и феврале 2017 года?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Российская организация должна была исчислить, удержать налог на прибыль из выплачиваемого немецкой организации в январе и феврале 2017 года дохода в виде процентов и перечислить его в федеральный бюджет.
Обоснование позиции:
На основании п. 3 ст. 247, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида, полученный иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, является доходом от источников в РФ и подлежит обложению налогом на прибыль организаций (далее – Налог), удерживаемым у источника его выплаты. Источник выплаты доходов налогоплательщику — это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
К такого рода исключениям относятся, в частности, случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются Налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (за рядом исключений, не актуальных для рассматриваемой ситуации) (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).
В силу положений ст. 11 Соглашения между РФ и ФРГ об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996) проценты, выплачиваемые в данном случае немецкой организации, не могут облагаться Налогом в РФ. Следовательно, российская организация не должна была исчислять и удерживать Налог при выплате указанного дохода при условии получения от немецкой организации подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в ФРГ, заверенного компетентным органом ФРГ (далее – Подтверждение) (п. 1 ст. 312 НК РФ). Помимо этого иностранная организация должна была представить российской организации – источнику выплаты дохода подтверждение, что она имеет фактическое право на получение данного дохода.
Абзацем вторым п. 1 ст. 312 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2017, прямо установлено, что основанием для освобождения дохода от удержания Налога у источника выплаты является предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ.
Отметим, что специалисты финансового ведомства разъясняли, что согласно буквальному толкованию положений п. 1 ст. 312 НК РФ, предусматривающего подтверждение постоянного места нахождения иностранной организации, он не содержит норм, ограничивающих период действия Подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Положением указанного пункта предусмотрено только то, что Подтверждение должно быть представлено иностранной организацией «до даты выплаты дохода», а не в каждом налоговом периоде (смотрите, например, письмо Минфина России от 02.12.2015 г. № 03-08-05/70230).
Как мы поняли, в данном случае полученное в предыдущем налоговом периоде от немецкой организации Подтверждение к моменту выплаты ей дохода в виде процентов (в январе и феврале 2017 года) утратило силу. При этом действующее Подтверждение к указанным датам российской организации предоставлено не было.
Из буквального толкования абзаца второго п. 1 ст. 312 НК РФ следует, что в таком случае у российской организации отсутствовало основание для неудержания Налога из выплачиваемых немецкой организации процентов в январе и феврале 2017 года. Отметим, что сумма удержанного таким образом Налога должна была быть перечислена российской организацией в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дней, следующих за соответствующими днями выплаты (перечисления) денежных средств немецкой организации (п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать, в том числе в судебном порядке.
При этом нами обнаружены судебные решения, в которых судьи исходили из того, что факт последующего (после даты выплаты дохода) получения налоговым агентом надлежащим образом оформленного Подтверждения в отношении соответствующих периодов также свидетельствует об отсутствии у него обязанности по удержанию Налога из выплаченных иностранным контрагентам доходов и перечислению его в бюджет.
Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.05.2016 г. № Ф08-3115/16 по делу № А32-8522/2015 представлен следующий вывод: нормы НК РФ в совокупности с положениями международного договора, а также сложившейся арбитражной практикой предполагают возможность освобождения от налогообложения в России дохода иностранной компании исходя из ее фактического статуса на момент выплаты дохода как налогового резидента иностранного государства, а не даты поступления в распоряжение налогового агента соответствующих подтверждающих документов (смотрите также постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.05.2016 г. № Ф08-1995/16 по делу № А32-7642/2015).
Аналогичным образом в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.02.2016 г. № Ф04-117/16 по делу № А27-7091/2015 факт отсутствия у российской организации – источника выплаты дохода Подтверждения на момент выплаты иностранному контрагенту дохода не был признан судом как обязывающий ее удержать и уплатить Налог в бюджетную систему РФ при условии, что такое Подтверждение было получено ею впоследствии. При этом учитывалась, в частности, правовая позиция ВС РФ, изложенная в определении от 23.09.2014 г. № 305-ЭС14-1210, в котором нашла поддержку позиция, согласно которой наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений, вследствие чего у организации отсутствовала обязанность по уплате Налога с доходов, полученных нерезидентами.
ГАРАНТ
Источник
В российской практике весьма распространено использование зарубежных компаний
в качестве элементов схемы финансирования. Зарубежная компания представляет
российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации финансируемого
проекта доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ
финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в уставный капитал,
так как у российской компании выплачиваемые проценты считаются расходами для
целей налогообложения.
Российское и международное законодательство содержат положения, направленные
против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам
с целью вывода средств из-под налогообложения. Для борьбы с этой схемой
и было введено в Налоговом Кодексе понятие «контролируемая задолженность».
Для нее п.2 ст. 269 НК РФ установлены специальные правила расчета предельной
суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы
по налогу на прибыль. Отклонения от допустимой величины приравнивается
к дивидендам.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные
представительства, не применяют положения п.2-4 ст.269 НК РФ. Они распространяются
исключительно на российские организации.
Специальные правила расчета применяются, если одновременно выполняются два
условия.
Условие первое:
задолженность является контролируемой.
Под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной
компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более
чем 20% уставного капитала российской фирмы — должника.
В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается под косвенным участием.
Здесь необходимо обратиться к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия
одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется
в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности
одна в другой.
Пример 1.
ЗАО «Форум» получило заемные средства:
— от немецкой компании, которой принадлежит доля в ее уставном
капитале в размере 25%,
— от кипрской компании, которой принадлежит доля в ее уставном
капитале в размере 15%. В свою очередь кипрская компания владеет долей
в уставном капитале немецкой компании в размере 50%.
В данном примере обе задолженности будут контролируемыми. Немецкая компания
имеет непосредственное, прямое участие более 20% в уставном капитале. А кипрская
компания – прямое участие 15% + косвенное участие через немецкую компанию 25*50/100,
итого 27,5%.
На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно. Например,
займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале
российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного
учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить
долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ. Если имеет место
выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией,
доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо
которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок
определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно
нормы п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно проценты по заемным средствам будут
учитываться в расходах в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.
Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо
производить, если выполняется и второе условие:
коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед
иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для
банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более 12,5.
Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он
определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).
Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения
п.1 ст. 269 НК РФ.
Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного
капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации,
когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент
капитализации не применяется.
Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их
осуществления.
Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации
по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления
процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным
на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим
равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление
процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется
налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора
процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.
В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления
расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.
Для определения предельной величины процентов, признаваемых
для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при
использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой
задолженности делится на коэффициент капитализации.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные
в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.
Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается
не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника
выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции
налогового агента.
В целях применения ст.269 НК РФ под собственным капиталом понимается
разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств (по данным
бухгалтерского баланса). В расчет не принимаются суммы долговых обязательств
организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы
отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
К сожалению, пояснение разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика.
По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет
собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых
строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные
обязательства».
Представим алгоритм расчет величины предельных процентов в виде формул:
Собственный капитал = Активы — (Обязательства — Задолженность
по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного
налогового кредита).
Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности
перед собственником : (Собственный капитал х Доля участия собственника
в капитале)) : 3 (или 12,5 для кредитных и лизинговых компаний).
В данной формуле (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)
представляет собой величину собственного капитала, приходящегося на долю участника.
Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты
по контролируемой задолженности в данный период : Коэффициент капитализации.
Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется
только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную
величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо
больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую
процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет
уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов.
Можно произведение Собственный Капитал х Доля участника х 3 (или 12,5) сравнивать
с величиной контролируемой задолженности. Если контролируемая задолженность
больше произведения, рассчитывается предельная величина процентов. Так
советуют Методические рекомендации по применению главы 25 «налог на прибыль
организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные
приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Пример 2.
Одним из акционеров ЗАО «Форум» является иностранная компания «Х
ltd.», которой принадлежит 30 % акций, или 0,3. Компания «Х ltd.» предоставила
1 января 2003 года заем ЗАО «Форум» в сумме 100 000 долларов США
под 20 % годовых. Поскольку доля участия компании «Х ltd.» более
20%, задолженность по займу является контролируемой.
По состоянию на 31 марта 2003 года курс доллара США составил 32 рубля/доллар
США.
Задолженность по займу (контролируемая задолженность) на конец I квартала
2002 года составила: 3 200 000 рублей = 100 000 долларов США х 32 рубля/доллар
США .
По данным бухгалтерского баланса на конец I квартала 2003 года ЗАО «Форум» стоимость
активов — 10 000 000 рублей; величина всех обязательств — 9 500 000 рублей.
При этом текущая задолженность по налогам и сборам на конец I квартала 2003
года составила 500 000 рублей, задолженности по отсрочкам, рассрочкам по уплате
налогов и сборов, а также по налоговым кредитам нет.
Величина собственного капитала ЗАО «Форум» на конец 1 квартала 2003
года составляет: 10 000 000 рублей — (9 500 000 рублей — 500 000 рублей) =
1 000 000 рублей.
На долю иностранного участника приходится 30% от этой суммы, или (1 000 000
рублей * 0,3).
Коэффициент капитализации на конец I квартала 2003 года составляет: 3 200
000 рублей : (1 000 000 рублей * 0,3) : 3 = 3,5.
3,5 больше 1. Следовательно, рассчитывается предельная сумма процентов по
займу.
Предельный размер процентов, учитываемых для налогообложения за 1 квартал
2003 г., составляет 20%: 4 кв.: 3,5 = 1,4286 %, или 3 200 000 рублей.*20%
: 4кв. : 3,5 = 45 714 руб.
Соответственно за 1 квартал 2003 г. организация начислит проценты в
размере 3 200 000 рублей х 20% : 4 кв. = 160 000 руб. А сможет учесть
для целей налогообложения только 45 714 руб.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами,
приравниваемая к дивидендам, составит 114 286 руб. (160 000 руб. — 45
714 руб.).
Таким образом из суммы начисленных процентов иностранному участнику за 1 кв.
2003 г. 160 000 руб. приравнены к процентам 45 714 руб., а к дивидендам 114 286
руб..
При выплате процентов в общем случае с иностранной организации должен быть
удержан налог на доходы 20 % с суммы 45 714 руб. , и 15% с суммы 114 286 руб.
И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой
налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и
для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения
процентов. Проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую
прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения
в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения.
Об этом мы поговорим в последнем разделе статьи.
Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной
ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью
и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной,
все равно расчетные «предельные проценты» будут меньше фактически
выплачиваемых.
Чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем
меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует
из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть
процентов будет приравнена к дивидендам.
При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в
пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные
убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов
в расходы для целей налогообложения. Порядок расчета процентов не соответствует
условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное
положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может
быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам
над предельной ставкой в 15 %. Сейчас же иностранный акционер может предоставить
заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно
меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом
не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы
всю сумму процентов.
Нет ответа на вопрос, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала
у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает
с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает
ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это
требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного
капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится
отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя,
поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.
По общему правилу если российская фирма выплачивает иностранной компании,
не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она
обязана удержать и уплатить в бюджет налог на доход по ставке 20% (п.п.3 п.1
ст.309, 310 НК РФ). Но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного
налогового договора (соглашения) со страной регистрации заимодавца.
Между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания
— кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения,
имеющее приоритет над российскими законами.
Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов уплачивается
в стране, где находится получатель процентов. В этом случае российской фирме
удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной
компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является
государство, с которым Россия заключила данное соглашение.
Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено,
что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется
ставка, определенная в международном договоре.
В российских международных договорах встречаются самые разные положения о
налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты
до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном),
7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией, странами СНГ) или 15% (с Румынией, Мали,
Малайзией). Часто одновременно указываются особые случаи, в которых не происходит
налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией,
ЮАР).
Для России традиционной офшорной базой для создания «финансирующих» компаний
является Кипр и Нидерланды. Это обусловлено выгодным налоговым соглашением
(ставка налога у источника на проценты — 0%).
Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения,
заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее.
Если между плательщиком и получателем процентов установлены «особые отношения»,
то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов,
которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов
подобные отношения отсутствовали.
К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства
той страны, резидентом которой является плательщик процентов. По мнению МНС
России, «особыми отношениями» можно считать отношения российской
компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской
компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину
собственного капитала.
Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании
двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую
в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие
налогооблагаемую прибыль российской фирмы.
Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной
суммой процентов по контролируемой задолженности и
их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит
налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с разницы
между начисленными процентами и их предельной
величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности,
которая приравнивается к дивидендам, российской фирме-должнику следует удержать
налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Фомичева Л. П. , налоговый
консультант,
тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053
E-mail: l_fom@mail.ru
Опубликовано в «Иностранный капитал в России» №8/2003
Источник
