Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 29 июля 2016 г.
Содержание журнала № 16 за 2016 г.
Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант
Некоторые организации довольно часто в своей деятельности используют заемные деньги, в том числе берут займы в валюте. При этом по условиям заключенного между заемщиком и заимодавцем договора деньги заемщику могут перечислять как единой суммой сразу, так и частями (иначе говоря, траншами). А при получении валютного займа траншами у компании-заемщика возникают вопросы по расчету процентов по займу для целей учета. Ведь их можно посчитать разными способами. В итоге общая сумма процентов в валюте будет одинаковой, а вот в рублевом эквиваленте — различаться. Мы поможем найти правильный вариант расчета процентов и расскажем, как заемщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение валютного займа, если он перечисляется траншами.
Как считать процентные расходы по валютному займу
Как известно, в налоговом учете сумму расхода в виде процентов за отчетный период нужно определять по каждому виду долговых обязательств исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периодеп. 4 ст. 328 НК РФ. Для целей бухучета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договорапп. 6, 8 ПБУ 15/2008; пп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99. То есть для расчета процентных расходов можно использовать такую формулу:
А раз проценты по валютному займу исчисляются в валюте, то в учете их нужно пересчитывать в рубли по курсу ЦБ (или иному курсу, указанному в договоре)абз. 1, 3 п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ; пп. 4—7 ПБУ 3/2006.
Можно встретить такой вариант расчета процентов. Предположим, заемщик под 10% годовых получил один транш в сумме 10 000 евро 4 марта 2016 г., а второй транш в сумме 5000 евро — 24 марта 2016 г. То есть общая сумма займа по договору составила 15 000 евро. Проценты по займу по условиям договора начисляются со дня, следующего за днем предоставления денег. Таким образом, в марте заемщик начисляет проценты исходя из того, что суммой 10 000 евро он пользовался в течение 20 дней (с 5 марта по 24 марта) и суммой 15 000 евро — в течение 7 дней (с 25 марта по 31 марта). Расчет процентов за март:
- 10 000 евро х 10% / 366 дн. х 20 дн. = 54,64 евро;
- 54,64 евро х 75,6902 руб/евро (курс на 24 марта) = 4135,71 руб.;
- 15 000 евро х 10% / 366 дн. х 7 дн. = 28,69 евро;
- 28,69 евро х 76,5386 руб/евро (курс на 31 марта) = 2195,89 руб.
То есть всего за март будет начислено процентов: в евро — 83,33 (54,64 евро + 28,69 евро), в рублях — 6331,6 (4135,71 руб. + 2195,89 руб.).
Но так делать неправильно, и вот почему.
Договор один, а обязательств несколько
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик должен вернуть их заимодавцу в том же количестве. Такой договор считается заключенным с момента передачи денегп. 1 ст. 807 ГК РФ. И если условиями договора предусмотрена выдача займа частями (траншами), то каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются деньги, в целях налогового учета следует рассматривать как новое отдельное долговое обязательствоПисьма Минфина от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569, от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502. То есть поступивший транш нужно учитывать как самостоятельный заем и исходя из этого надо считать проценты отдельно по каждому траншу.
Заметим также, что подобных разъяснений касательно бухучета Минфин не давал. Но полагаем, что во избежание разниц с налоговым учетом в бухучете целесообразно придерживаться такого же правила.
Важна и дата пересчета валюты в рубли
И в бухгалтерском, и в налоговом учете проценты признаются в расходах независимо от срока их уплаты, установленного в договореабз. 3 п. 4 ст. 328, абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ; пп. 6—8 ПБУ 15/2008; пп. 11, 18 ПБУ 10/99:
- на последнее число каждого месяца (отчетного периода — в бухучете);
- на дату возврата займа.
Поэтому для пересчета в рубли процентов, выраженных в валюте, курс ЦБ нужно брать именно на указанную дату их признания в расходахп. 10 ст. 272 НК РФ; пп. 4—7 ПБУ 3/2006.
Покажем на примере, как правильно посчитать проценты и отразить их в учете.
Пример. Учет валютного займа, полученного траншами
/ условие / Компания в 2016 г. заключила с заимодавцем договор краткосрочного займа в иностранной валюте. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 10% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются заимодавцу вместе с основной суммой займа. Деньги по договору компания получает траншами. Первый получен 4 марта в сумме 10 000 евро, второй — 24 марта в сумме 5000 евро. Заем вместе с процентами возвращен 28 апреля.
Курс евро, установленный Банком России, составил:
- на дату получения первого транша займа (4 марта) — 80,2100 руб/евро;
- на дату получения второго транша займа (24 марта) — 75,6902 руб/евро;
- на отчетную дату (31 марта) — 76,5386 руб/евро;
- на дату возврата займа (28 апреля) — 73,8023 руб/евро.
Заемные деньги использованы для финансирования текущей деятельности компании. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца.
/ решение / Поскольку заем выдается траншами и каждый транш рассматривается как отдельное обязательство, суммы процентов по договору составляют:
- на 31 марта (по первому траншу) за 27 дней пользования займом в марте (с 5 марта по 31 марта): 10 000 евро х 10% / 366 х 27 дн. = 73,77 евро;
- на 31 марта (по второму траншу) за 7 дней пользования займом в марте (с 25 марта по 31 марта): 5000 евро х 10% / 366 х 7 дн. = 9,56 евро;
- на 28 апреля (по первому траншу): 10 000 евро х 10% / 366 х 28 дн. = 76,50 евро;
- на 28 апреля (по второму траншу): 5000 евро х 10% / 366 х 28 дн. = 38,25 евро.
В бухучете нужно сделать следующие проводки.
В налоговом учете отражаются следующие операции.
Таким образом, за март будет начислена следующая сумма процентов: в евро — 83,33 (73,77 евро + 9,56 евро), в рублях — 6377,96 (5646,25 руб. + 731,71 руб.).
Как видим, рублевая сумма процентов за месяц в двух приведенных нами способах расчета различается. И это различие по году может оказаться существенным, тем более при получении крупных займов.
***
Если сделка по получению займа будет признаваться у вас контролируемой, то при расчете «прибыльных» процентов обратите внимание вот на что. В расходах вы сможете учесть всю сумму процентов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором, при условии что эта ставка меньше максимального предельного значения, установленного в НК РФабз. 1, 3 п. 1.1, подп. 2—6 п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Размер таких предельных значений зависит от валюты, в которой оформлен заем. Так, например, максимальное значение по договору в евро составляет EURIBOR в евро + 7%. При этом если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка (она не изменяется в течение всего срока действия договора), то ставка EURIBOR (ЛИБОР, SHIBOR) берется на дату получения денег на расчетный счет или в кассуподп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ. А значит, если заем выдается траншами, то нужно применять ставку, которая действовала на дату получения каждого траншап. 1 ст. 807 ГК РФ; Письмо Минфина от 09.06.2015 № 03-03-06/33237 (п. 2).
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник
Добрый день!
По вашему вопросу предлагаю ознакомиться с хорошей статьёй Компании ГАРАНТ
Порядок переоценки обязательств по валютному кредиту в бухгалтерском и налоговом учете
В мае 2012 года организацией был получен кредит в иностранной валюте (доллары США). Каков порядок переоценки обязательств по валютному кредиту в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли не переоценивать обязательства по такому кредиту на последнюю дату отчетных периодов?
Налоговый учет
Если суммы займа и процентов по нему подлежат уплате в валюте, то по задолженности (в том числе и в виде процентов) возникают курсовые разницы, которые учитываются в порядке, установленном п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и в пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой признания соответственно доходов в виде положительной курсовой и (или) осуществления расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца.
При этом п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ соответственно определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль налогоплательщики признают первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
Таким образом, в приведенных нормах главы 25 НК РФ имеется некоторое противоречие. С одной стороны, налоговое законодательство предписывает признавать доходы (расходы) в виде курсовых разниц на последнюю дату текущего месяца, с другой стороны, обязательства, выраженные в иностранной валюте (если они не прекращены в течение отчетного периода), должны пересчитываться, в том числе, на последний день отчетного периода.
Из разъяснений Минфина России по вопросу о переоценке валютного обязательства (смотрите, например, письма от 17.10.2012 N 03-03-06/1/556, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/411) следует, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Аналогичное мнение и у представителей налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040240@, от 25.01.2011 N 16-15/006305@).
Однако, учитывая указанные противоречия налогового законодательства, мы не исключаем в данном случае права налогоплательщика на осуществление ежемесячного пересчета в рубли обязательства, выраженного в иностранной валюте. Кроме того, в п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ также говорится о том, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным (доход признается полученным) и включается в состав соответствующих расходов (доходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода. В связи с этим, во взаимосвязи норм пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272, п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ, мы придерживаемся позиции, что обязательство по валютному кредиту должно переоцениваться на конец месяца.
В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Учитывая, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), считаем, что организация вправе самостоятельно решить, на какую дату производить переоценку заемного обязательства, подлежащего уплате в валюте, в целях налогового учета: на конец каждого месяца либо на конец отчетного (налогового) периода (квартала). При этом данное правило необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации пересчет непогашенного кредита и начисленных по нему процентов должен осуществляться в следующих случаях:
— на последнюю дату отчетных периодов (либо каждого месяца);
— при погашении кредита.
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость обязательств (в том числе заемных обязательств) выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Как указано в п. 7 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости средств в расчетах (включая средства по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Понятие отчетной даты в ПБУ 3/2006 не определено. При этом согласно п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода ( п. 37 Положения N 34н). В соответствии с п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» промежуточной отчетностью является месячная и квартальная отчетность.
Соответственно, для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца.
Учитывая изложенное, пересчет в рубли задолженности перед кредитором производится:
— на дату поступления (перечисления) денежных средств;
— отчетные даты (последние даты каждого месяца);
— дату возврата кредита.
При этом в связи с изменением курса валюты в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы.
Причем курсовые разницы возникают как по основному обязательству перед кредитором, так и по обязательству в части начисленных процентов. Курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов (расходов) ( п.п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Налоговые риски
Если организация не производила переоценку обязательств по валютному кредиту по итогам 1 полугодия и 9 месяцев 2012 года и, соответственно, не отражала в составе доходов (расходов) курсовые разницы, такие действия могли привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода ( п. 7 ст. 274 НК РФ). В силу п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам отчетного периода не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль.
За неуплату (неполную уплату) авансовых платежей организация не может быть привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ ( письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31).
Однако согласно п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Таким образом, в случае уплаты организацией авансовых платежей по налогу на прибыль в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (вследствие занижения налоговой базы) на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей налоговым органом могут быть начислены пени.
При этом пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга
29 ноября 2012 г.
Источник
