Начисление процентов по полученным кредитам и займам организация-заемщик осуществляет в соответствии с порядком, установленном в кредитном договоре или договоре займа. В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам должна показываться с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов к уплате согласно условиям договоров.
Учет затрат на проценты, причитающихся к оплате кредиторам по полученным от них займам и кредитам, зависит от цели использования заемных средств. В общем случае, когда полученные кредиты и займы не использованы для предварительной оплаты материально-производственных и других ценностей, работ, услуг, а также для приобретения или строительства объектов основных средств, начисленные проценты включаются в состав операционных расходов.
Причитающиеся по таким кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91.2 «Прочие расходы».
Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Выплата процентов по полученным краткосрочным или долгосрочным кредитам и займам отражается в учет по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с кредитом счетов денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета»)
Существует два способа включения процентов в состав операционных расходов:
1. проценты сразу же после их начисления включаются в состав операционных расходов (дебет счета 91.2 «Прочие расходы»);
2. в целях равномерного включения расходов по выплате процентов используется счет 97 «Расходы будущих периодов».
Пункт 12 ПБУ 15/01 устанавливает общее правило, которое определяет порядок капитализации расходов займополучателя по выплате процентов, т. е. включение процентов в первоначальную стоимость актива. ПБУ гласит: «затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того периода в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива».
При этом для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Согласно п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары на счете 41 «Товары» и к инвестиционным активам не относятся.
Таким образом, схема капитализации расходов по кредитам и займам зависит от целей, на которые расходуются полученные средства [11]. Если использование кредита или займа связано с приобретением инвестиционного актива, проценты капитализируются по статье учета данного объекта, если же использование кредита не связано с приобретением инвестиционного актива, проценты декапитализируются при их начислении.
Пример 1: Мясокомбинат «Импульс» получил в банке краткосрочный кредит в сумме 100000 рублей под 20% годовых на период с 01.09.09 по 31.10.09 включительно. Проценты уплачиваются ежемесячно. В учете производятся следующие бухгалтерские записи:
1. На расчетный счет поступили денежные средства: Д-т 51 «Расчетные счета», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Расчеты по основной сумме долга» — 100000 рублей.
2. Начислены проценты по кредиту за сентябрь: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Проценты к уплате» — 1667 рублей.
3. Проценты за сентябрь перечислены банку: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Проценты к уплате», К-т 51 «Расчетные счета» — 1667 рублей.
В октябре 2009 года производятся аналогичные учетные записи.
4. Основная сумма долга возвращается банку: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Расчеты по основной сумме долга», К-т 51 «Расчетные счета» — 100000 рублей.
Таким образом, учет процентов по полученным кредитам и займам предполагает:
ь их капитализацию по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», если кредиты и займы связаны с приобретением внеоборотных активов, т. е. с инвестициями в предприятие.
ь их декапитализацию по дебету счетов затрат. Если это предприятие торговли, то дебетуется счет 44 «Расходы на продажу», если это производственная структура, то, как правило, по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».
В случае если организация использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. Происходит рекапитализация процентов.
Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения материально-производственных запасов, начисленные до принятия этих запасов к учету, включаются в их фактическую себестоимость. После получения материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление иных расходов, связанных с обслуживанием заемных средств, отражается в учете в общем порядке (с отнесением их на операционные расходы).
Начисление процентов по заемным средствам после принятия материально-производственных запасов к учету отражается по дебету счета 91.2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Пример 2: ОАО Мясокомбинат «Импульс» взял заем в сумме 50000 рублей, сроком на 2 месяца под 20% годовых. Заем направлен на предварительную оплату материалы. Согласно счету-фактуре поставщика: стоимость сырья 40000 руб., НДС по приобретенным материалам (18%) 7200 руб., итого к оплате: 47200 руб. Бухгалтерские записи будут иметь следующий вид:
1. Отражена задолженность по полученному займу на приобретение материалов: Д-т 51 «Расчетные счета», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 50000 рублей.
2. Произведена предварительная оплата материалов за счет полученных заемных средств: Д-т 60.2 «Расчеты по авансам выданным», К-т 51 «Расчетные счета» — 47200 рублей.
3. Начислены проценты за пользование краткосрочным займом (до момента принятия материалов к учету): Д-т 60.2 «Расчеты по авансам выданным», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч «Проценты» — 822 (50000*20% : 365 дн. * 30 дн.)
4. Выплачены проценты по краткосрочному займу: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч «Проценты», К-т 51 «Расчетные счета» — 822 рубля.
5. Приняты материалы к учету по документам поставщика: Д-т 10.1 «Сырье и материалы». К-т 60.1 «Расчеты с поставщиками» — 40000 рублей.
6. Отражен НДС согласно счету-фактуре: Д-т 19.3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам». К-т 60.1 «Расчеты с поставщиками» — 7200 рублей.
7. Зачтен ранее выданный аванс поставщику: Д-т 60.1 «Расчеты с поставщиками», К-т 60.2 «Расчеты по авансам выданным» — 47200 рублей.
8. Предъявлена к вычету сумма НДС по оплаченным материалам: Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам». К-т 19.3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 7200 рублей.
9. Включены в стоимость материалов проценты, начисленные до момента принятия материалов к учету: Д-т 10.1 «Сырье и материалы». К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч «Проценты» — 822 рубля.
10. Начислены проценты за пользование краткосрочным займом (после момента принятия материалов к учету): Д-т 91.2 «Прочие расходы». К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч «Проценты» — 822 рубля.
11. Выплачены проценты по краткосрочному займу: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч «Проценты», К-т 51 «Расчетные счета» — 822 рубля.
12. Погашена задолженность по краткосрочному займу: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», К-т 51 «Расчетные счета» — 50000 рублей.
Согласно ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным кредитам и займам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включается, а относятся на текущие расходы организации.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых со временем не изменяются (объекты природопользования, земельные участки). Амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного строительства (жилые дома, квартиры, общежития и т. п.), на стоимость объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.)
Согласно пункту 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением или строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения фирмой в будущем экономических выгод или в том случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для ее управленческих нужд.
Затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
1. расходы возникли в связи с приобретением или строительством инвестиционного актива;
2. работы, связанные с его формированием начались;
3. фактические затраты по займам и кредитам или обязательствам по их осуществлению имели место.
В ПБУ 15/01 не дается определения того, что следует понимать под «фактическим началом работ». Фактическим началом работ по зданию инвестиционного актива можно считать не только работы, связанные с физическим созданием актива, но и административные, технические работы. Так, например, мероприятия по землеустройству для предстоящего строительства целесообразно расценивать как фактическое начало работ по формированию инвестиционного актива. При этом затраты, связанные с проведением этих работ, капитализируются.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок, превышающий 3 месяца, затраты по полученным займам и кредитам, использованным для строительства указанного актива. Не будут включаться в его стоимость. Их следует относить на текущие расходы организации. Период дополнительного согласования технических или организационных вопросов, возникших в процессе строительства актива. Не считается прекращением работ (пример 2).
Пример 3: Мясокомбинат «Импульс» 01.02.09 получила краткосрочный банковский кредит на строительство офисного здания в сумме 400000 рублей. Кредит предоставлен на 9 месяцев. За пользование кредитом организация ежемесячно начисляет и уплачивает проценты из расчета 20% годовых. Стоимость работ составила 1180000 рублей (в т. ч, НДС 180000 рублей). В период с мая по сентябрь 2009 года строительство приостановлено по причинам, не связанным с дополнительным согласованием технических и организационных вопросов. В бухгалтерском учете предприятия производятся следующие записи:
1. На расчетный счет поступили кредитные денежные средства: Д-т 51 «Расчетные счета», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «По основной сумме долга» — 400000 рублей.
2. Начислены проценты по кредиту за февраль, включаемые в стоимость актива: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Проценты к уплате» — 6667 рублей
3. Уплачены проценты за февраль за пользование кредитом: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Проценты к уплате», К-т 51 «Расчетные счета» — 6667 рублей.
В марте и в апреле 2009 года производятся аналогичные учетные записи. С мая по сентябрь ежемесячно производятся следующие бухгалтерские записи:
4. Начислены проценты по кредиту, не включаемые в стоимость инвестиционного актива: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Проценты к уплате» — 6667 рублей.
5. Уплачены проценты за пользование кредитом: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Проценты к уплате», К-т 51 «Расчетные счета» — 6667 рублей.
После возобновленного строительства суммы процентов по кредиту будут включаться в стоимость инвестиционного актива и относиться на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Капитализация затрат прекращается после завершения работ, связанных с подготовкой инвестиционного актива к использованию. Затраты по займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. После указанной даты затраты по займам и кредитам относятся на текущие расходы.
Согласно пункту 31 ПБУ 15/01, если инвестиционный актив фактически стали использовать до его вода в эксплуатацию, то указанные затраты необходимо включать в состав текущих расходов, начиная с месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации.
Источник
Аудитор О.С. ХохловаОрганизация может приобретать оборудование и товарно-материальные ценности как
за счет собственных средств, так и за счет заемных денег. За пользование
кредитом или займом нужно платить определенные проценты банку или другой
фирме. Порядок бухгалтерского и налогового учета таких расходов имеет свои
тонкости.
Когда заем привлечен для покупки оборудования, материалов или товаров
проценты, начисленные до момента оприходования активов, включаются в фактическую
стоимость этого имущества. Данный порядок предусмотрен пунктом 6 ПБУ 5/01 и
пунктом 8 ПБУ 6/01. Проценты могут быть начислены и после принятия активов
к учету. В этом и в остальных случаях они относятся к операционным расходам
компании (п. 11 ПБУ 10/99).
Покупаем основные средства
Если кредит используется для покупки основных средств, то при учете
процентов возникает еще одна особенность. В вопросе определения даты, начиная
с которой затраты по кредиту должны относиться на операционные расходы, положения
ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 не соответствуют друг другу. Так, в соответствии с пунктом
30 ПБУ 15/01 включение суммы процентов в первоначальную стоимость объекта основных
средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия
данного актива к учету. То есть, если основное средство введено в эксплуатацию
12 мая, то включать проценты за кредит в состав операционных расходов можно
лишь с 1 июня. В то же время пункт 8 ПБУ 6/01 позволяет относить на первоначальную
стоимость основного средства сумму процентов, начисленных только до момента
принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Для фирмы более выгодным является тот вариант, который предлагает
ПБУ 6/01, поскольку стоимость актива в таком случае будет несколько меньше.
Следовательно, организация сможет сэкономить на налоге на имущество.
Пример
12
апреля ООО «Стройвест» получило кредит в сумме 236 000 руб. под 16 процентов
годовых. Проценты начисляются ежемесячно. За счет полученного кредита фирма
приобрела бульдозер стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.).
Бульдозер был введен в эксплуатацию 15 мая. Предприятие учитывает начисленные
проценты в соответствии с ПБУ 6/01. Этот способ закреплен в учетной политике
компании.Бухгалтер «Стройвеста» сделал в учете следующие проводки:
12 апреля
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»
–
236 000 руб. – получен кредит;Дебет 60 Кредит 51
–
236 000 руб. – оплачен бульдозер;Дебет 08 Кредит 60
–
200 000 руб. – бульдозер поступил в организацию;Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – учтен НДС;
30 апреля
Дебет 08 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»
– 1862 руб. (236
000 × 16% × 18 дн. : 365 дн.) – отражена сумма процентов, начисленных за апрель;Дебет 66 субсчет
«Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51– 1862 руб. – уплачены проценты за апрель;
15 мая
Дебет 08 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»
– 1552 руб. (236 000 × 16% × 15 дн. : 365 дн.)
– отражена сумма процентов, начисленных с 1 по 15 мая, то есть до принятия
бульдозера к учету в составе основных средств;Дебет 01 Кредит 08
– 203 414 руб. (200 000 + 1862 + 1552) – бульдозер
введен в эксплуатацию;31 мая
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»
– 1655 руб. (236 000 × 16% × 16 дн. : 365 дн.)
– начислены проценты по кредиту после ввода бульдозера в эксплуатацию (за период
с 16 по 31 мая);Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51
– 3207 руб. (1552 + 1655) – уплачены проценты
за май.
Поскольку имущество было приобретено за счет заемных средств, принять
к вычету НДС, уплаченный поставщику, фирма сможет только в том месяце, когда
погасит кредит. Такова официальная позиция, изложенная в определении Конституционного
Суда от 8 апреля 2004 г. № 169-О. При проверке обоснованности вычета по НДС
налоговые инспекторы обязательно будут руководствоваться этим документом.
Заем на приобретение ТМЦ
При получении займа на покупку сырья, материалов или товаров фирма
должна включить начисленные проценты в стоимость активов в случае уплаты аванса
поставщику за счет заемных средств.
Пример
ЗАО «Торговец» 14 мая получило в банке кредит в сумме 118 000 руб.
под 22 процента годовых. В тот же день фирма перечислила предоплату за товары
стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Товары были оприходованы
на склад 31 мая. Кредит был погашен 20 июня вместе с процентами за июнь.Бухгалтер ЗАО «Торговец» сделал в учете такие проводки:
14 мая
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»
–
118 000 руб. – получен кредит;Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
–
118 000 руб. – перечислена предоплата за товары;31 мая
Дебет 41 Кредит 60
–
100 000 руб. – оприходованы товары на склад;Дебет 19 Кредит 60
–
18 000 руб. – учтен НДС по товарам;Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
–
118 000 руб. – зачтен аванс;Дебет 41 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»
–
1209 руб. (118 000 × 22% × 17 дн. : 365 дн.) – стоимость товаров увеличена
на сумму процентов, начисленных за май;Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51
–
1209 руб. – погашены проценты по кредиту за май;20 июня
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»
–
1422 руб. (118 000 × 22% × 20 дн. : 365 дн.) – начислены проценты по кредиту
за июнь;Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51
–
1422 руб. – погашены проценты за июнь;Дебет 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» Кредит 51
–
118 000 руб. – погашен кредит;Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19
–
18 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным товарам.
Особенности налогового учета
В
отличие от бухгалтерского в налоговом учете проценты по заемным средствам всегда
относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Соответственно,
в фактическую стоимость приобретенного имущества такие расходы не включаются.
Однако в составе внереализационных расходов может быть учтена только
сумма процентов, не превышающая предельную величину, которая рассчитывается
по правилам статьи 269 Налогового кодекса. В качестве базы для исчисления этой
предельной величины используется средний процент по аналогичным займам, полученным
в том же отчетном периоде (месяце или квартале), или ставка рефинансирования
Центробанка.
В
пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса приведены критерии займов, выданных
на аналогичных условиях. Так, заемные средства должны быть предоставлены в
одинаковой валюте, на тот же срок, под схожее обеспечение и в сопоставимых
суммах. При этом учитываются долговые обязательства, полученные от разных кредиторов.
Конкретный порядок определения сопоставимости по указанным критериям закрепляется
в учетной политике организации для целей налогообложения. Если фирма не пропишет
условия сопоставимости хотя бы по одному из обязательных критериев, проверяющие
вообще не позволят считать полученные займы аналогичными (письмо Минфина от
27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).
Если ставка процентов по конкретному договору займа превышает средний
показатель более чем на 20 процентов, то фирма не сможет включить сумму превышения
в расходы по налогу на прибыль. В пункте 5.4.1. Методических рекомендаций по
применению главы 25 Налогового кодекса (утвержденных приказом МНС от 20 декабря
2002 г. № БГ-3-02/729) предложена формула, позволяющая рассчитать этот средний
процент. Рассмотрим порядок ее применения на примере.
Пример
ООО «Темп» во втором квартале получило 6 займов от разных организаций
под аналогичное обеспечение:–
2 апреля – в сумме 350 000 руб. на 90 дней под 23 процента годовых;–
10 апреля – в сумме 290 000 руб. на 90 дней под 17 процентов годовых;–
15 мая – в сумме 15 000 евро на 180 дней под 8 процентов годовых;–
20 мая – в сумме 380 000 руб. на 90 дней под 28 процентов годовых;–
5 июня – в сумме 400 000 руб. на 30 дней под 25 процентов годовых;–
22 июня – в сумме 310 000 руб. на 90 дней под 22 процента годовых.Отчетным периодом для ООО «Темп» считается квартал. Согласно учетной
политике фирма признает сопоставимыми займы, выданные:–
в одной валюте;–
на один и тот же срок;–
под аналогичное обеспечение;–
в суммах, не отличающихся более чем на 50 процентов.Займы от 15 мая и 5 июня не являются сопоставимыми соответственно
по первому и второму критерию. Разница (110 000 руб.) между наименьшей (290
000 руб.) и наибольшей (400 000 руб.) из полученных сумм не превышает половину
наименьшей суммы (290 000 × 50% = 145 000 руб.). Следовательно, остальные суммы
займов не отклоняются друг от друга более чем на 50 процентов и принимаются
в расчет при исчислении среднего процента.Бухгалтер «Темпа» определил предельную процентную ставку следующим
образом:(350 000 руб. × 23% + 290 000 руб. × 17% + 380 000 руб. × 28% + 310
000 руб. × 22%) : (350 000 руб. + 290 000 руб. + 380 000 руб. + 310 000 руб.)
= 22,88%.Рассчитанную таким образом процентную ставку бухгалтер увеличил в
1,2 раза (на 20%) и получил искомую предельную величину: 22,88% × 1,2 = 27,46%.Ставка процента по займу от 20 мая превышает лимит. Поэтому расходы
на обслуживание данного обязательства будут приняты в налоговом учете не полностью,
а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из ставки 27,46%.При отсутствии аналогичных займов или по собственному желанию фирма
вправе воспользоваться ставкой рефинансирования Центробанка. В данном случае
учесть проценты в целях налога на прибыль можно в размере ставки рефинансирования
на день получения ссуды, увеличенной в 1,1 раза – по рублевым займам, и в пределах
15 процентов – по валютным.Таким образом, рассчитывать средний процент по аналогичным обязательствам
выгоднее фирмам, занимающим деньги под проценты, которые превышают ставку рефинансирования,
увеличенную в 1,1 раза.
Источник