Мсфо учета затрат по займам и кредитам

Проведем
сравнение положений МСФО (IAS)
23 «Затраты по займам» с положениями ПБУ 15/08 «Учет
расходов по займам и кредитам» по основным признакам.

Первым
признаком является сфера регулирования.

В МСФО учет затрат по
займам регулирует IAS 23 «Затраты по займам». В РСБУ учет
затрат по займам регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов
и затрат по их обслуживанию».

В стандарте «Затраты
по займам» рассматриваются вопросы, связанные с признанием в
отчетности затрат по займам.

В стандарте указано, что
его положения не могут применяться в отношении таких затрат по займам
как:

— квалифицируемые активы,
которые отражены по справедливой стоимости;

— запасы, которые
производятся в больших количествах и на регулярной основе.

В
ПБУ 15/08 кроме отражения затрат по займам, также регулируются
вопросы, касающиеся непосредственно самих заемных средств. Это
связано с тем, что в РСБУ отсутствует специальное положение,
регулирующее учет финансовых обязательств, аналогичный МСФО (IAS)
32-39. Вопросы же включения в стоимость активов затрат по займам,
например, регулируются ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов».

В
целом можно сказать, что после вступления в силу ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам», данное положение является
зеркальным отражением своего международного аналога IAS 23 «Затраты
по займам».

Вторым
признаком сравнения является состав затрат по займам.

В МСФО (IAS) 23 затраты по
займам характеризуются как расходы организации, связанные с
привлечением заемного финансирования.

К затратам по займам
относят согласно МСФО (IAS) 23 [2]:

— проценты по банковским
овердрафтам и долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам;

— амортизацию скидки или
премии, связанной с привлечением заемных средств;

— амортизацию
дополнительных расходов организации, возникших в результате
привлечения заемного финансирования;

— расходы в отношении
финансового лизинга в соответствии с МСФО (IAS) 17;

—
курсовые разницы, связанные с привлечением заемных средств в
иностранной валюте в части, рассматриваемой как корректировка
финансовых расходов на оплату процентов.

В ПБУ 15/08 представлен
следующий состав затрат по займам [1]:

—
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

— дополнительные расходы по
займам.

Дополнительными
расходами по займам являются [1]:

— суммы, уплачиваемые за
информационные и консультационные услуги;

— суммы, уплачиваемые за
экспертизу договора займа (кредитного договора);

—
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов).

В МСФО перечень затрат по
займам, является открытым, в отличие от РСБУ.

В РСБУ в составе затрат по
займам отсутствуют проценты по банковским овердрафтам.

Также в РСБУ, по причине
отсутствия стандарта, который бы регулировал вопросы финансовой
аренды, в составе расходов по займам не определены финансовые
расходы, связанные с финансовой арендой.

Сравним
МСФО (IAS)
23 с ПБУ 15/08 по тому, как они характеризуют понятие
квалифицируемого / инвестиционного актива.

В МСФО (IAS) 23
квалифицируемый актив характеризуется как актив, для подготовки к
использованию либо продаже, которого необходим длительный период
времени.

В
стандарте в качестве примеров приведены такие квалифицируемые активы,
как запасы, основные средства, инвестиционная собственность,
нематериальные активы.

В РСБУ используется понятие
инвестиционный актив. Инвестиционный актив –
объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию
требует длительного времени и существенных расходов на приобретение,
сооружение и (или) изготовление[1].

В
положении перечислены такие примеры инвестиционных активов, как
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства,
которые в дальнейшем будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и
(или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных
средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных
внеоборотных активов [1].

Согласно МСФО (IAS) 23
запасы и инвестиции, которые производятся в значительных количествах,
на повторяющей основе и на протяжении короткого периода времени не
включаются в категории квалифицируемых активов.

В
МСФО рассматривается большее количество видов работ которые ведутся
над производством или приобретением актива, следовательно увеличивая
перечень квалифицируемых активов и период капитализации затрат по
займам.

Четвертым
признаком сравнения является признание затрат по займам.

Согласно МСФО (IAS)
23 затраты по займам, напрямую связанные с формированием
квалифицируемого актива включаются в стоимость данного актива. Иные
затраты по займам признаются как расход в том периоде, в котором они
возникли. В МСФО рассматривается возможность отнесения затрат к
квалифицируемому активу исходя из взаимосвязи факта возникновения
затрат по займам и расходов по приобретению (созданию) актива.

Затраты
по займам, полученным для целей финансирования квалифицируемого
актива, возникшие в течение периода капитализации, включаются в
стоимость актива за минусом дохода от временного инвестирования
займа, в качестве финансовых вложений.

В соответствии с РСБУ
расходы по полученным займам признаются расходами того периода, в
котором они произведены, за исключением части, которая должна быть
включена в стоимость инвестиционного актива.

Затраты
по займам, понесенные в связи с приобретением инвестиционного актива,
подлежат включению в стоимость приобретения актива за минусом дохода
от временного использования заемных средств в качестве финансовых
вложений [2].

Таким
образом, по данному признаку РСБУ и МСФО почти идентичны.

Сравним
учет затрат по займам по пятому признаку – период капитализации
затрат по займам.

В МСФО капитализация затрат
по займам начинается с момента выполнения следующих условий:

— возникновение затрат,
связанных с приобретением актива;

— возникновение затрат по
займам;

— осуществление
деятельности по приведению актива в состояние, годное для
использования или продажи.

Капитализация затрат по
займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается при
прерывании деятельности по приведению квалифицируемого актива в
пригодное для использования или продажи, за исключением тех случаев,
когда приостановка деятельности является неотделимым этапом процесса
создания актива.

Затраты
по займам прекращают капитализироваться в стоимости квалифицируемого
актива при завершении работ, необходимых для приведения актива в
состояние, пригодное для использования или продажи.

В
случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям,
каждая из которых готова к использованию, несмотря на то, что
создание других частей не завершено, капитализация затрат в стоимости
законченной части, прекращается [2].

По РСБУ капитализация
затрат по займам в стоимости инвестиционного актива производится при
выполнении следующих условий:

— возникновение расходов по
приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива;

—
начало работ по формированию инвестиционного актива;

— наличие затрат по займам
и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение затрат по
полученным займам и кредитам, использованным для создания данного
актива, приостанавливается при прекращении работ, связанных с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного
актива в течение срока, превосходящего три месяца.

Период, в котором
осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе
строительства актива вопросов технического и (или) организационного
характера, не считается приостановлением работ по формированию
инвестиционного актива.

Включение
затрат по полученным займам и кредитам в стоимость инвестиционного
актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем
принятия актива к бухгалтерскому учету [1].

ПБУ 15/08 в отличие от МСФО
оговорен временной критерий приостановления капитализации затрат по
займам.

Однако в ПБУ 15/08
отсутствуют положения о прекращении капитализации затрат в стоимости
части объекта.

Также необходимо отметить,
что условия капитализации затрат по займам в стоимость
инвестиционного актива согласно ПБУ 15/08 абсолютно идентичны
приведенным в МСФО (IAS 23).

Сравним особенности
признания затрат по займам, когда затруднительно однозначно
определить взаимосвязь займов и квалифицируемого актива.

Если затруднительно
однозначно определить связь полученных займов с конкретным
квалифицируемым активом, то затраты, подлежащие капитализации,
определяются с помощью ставки капитализации.

Ставка капитализации
является средневзвешенной ставкой заимствования по всем займам
компании, за исключением тех займов, которые получены под
квалифицируемый актив [2].

Если
на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного
актива истрачены средства займов (кредитов), полученных на цели, не
связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением,
то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору),
включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле
указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к
оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива [1].

Также в МСФО (IAS)
23 указано, что сумма затрат по капитализации не может превышать
сумму затрат по займам, которые были понесены в течение данного
периода.

Следующим, седьмым
признаком сравнения является тестирование на обесценение.

Согласно МСФО 23 в том
случае, если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого
актива превышает его чистую цену реализации или ценность
использования, балансовую стоимость необходимо списать в соответствии
с требованиями иных стандартов.

В ПБУ 15/08 тестирование на
обесценение не предусматривается.

Переходные положения.

МСФО (IAS) 23 определяет,
что стандарт, который претерпел изменения применяется к затратам по
займам, дата капитализации затрат которых начинается с даты
вступления стандарта в силу или после.

В РСБУ не определяет
понятия переходные положения.

Концептуальные
отличия

При
совпадении учетной политики и если затраты по займам будут являться
существенными для организации, то несмотря на это отчетность по РСБУ
и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:

—
задолженность по займам в соответствии с РСБУ отражается по
фактической стоимости полученных активов при их получении, тогда как
в МСФО она отражается по справедливой стоимости полученных активов за
минусом первоначальных затрат по МСФО 39. Таким образом, величина
кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый
период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия
получения заемных средств отличаются от рыночных условий.

—
расходы по процентам в МСФО отражаются не равномерно, как указано в
ПБУ 15/08, а методом эффективной процентной ставки. Она определяется
по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по
первоначальной стоимости и периодам финансового обязательства. Далее
эта ставка каждый отчетный период умножается на возрастающую величину
обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в
составе расходов по процентам.

Литература:

1. Учет расходов по займам и
   кредитам [Электронный ресурс]: Положение по бухгалтерскому учету
   (ПБУ 15/08) от 06.10.2008 N 32н // Справочно-правовая система
   «Консультант Плюс»

2. Затраты
   по займам [Электронный
   ресурс]: Международный
   стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS) 23) // Справочно-правовая
   система «Консультант Плюс»

А. Н. Каланов, руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза»

Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, июль-август 2006 г.

В российских компаниях часто первичный учет обычно ведется по РСБУ, а затем корректируется (трансформируется) по МСФО. Поэтому рассмотрим основные отличия ПБУ 15/01 и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (Borrowing Costs), влияние которых необходимо отслеживать в процессе трансформации отчетности.

Отличия в учете

Капитализация затрат по займам

Альтернативный порядок учета затрат по займам является единственным для российской системы бухгалтерского учета (далее РСБУ): ПБУ 15/01 не допускает признания затрат по займам в отчете о прибылях и убытках, если эти займы прямо или косвенно были использованы на приобретение квалифицируемого актива (в терминологии РСБУ – «инвестиционного актива»). При этом существенные отличия в учете могут возникнуть, даже если учетной политикой по МСФО установлен альтернативный порядок учета:

1. В составе квалифицируемых активов:

• В РСБУ к квалифицируемым активам не относятся активы, которые по установленным правилам не амортизируются: земельные участки, объекты природопользования;
• В отличие от РСБУ, к квалифицируемым активам в МСФО также могут относиться: запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до состояния, пригодного для использования или продажи (хрестоматийный пример – изготовление коньяка, требующего длительной выдержки до готовности к продаже), и инвестиции в компании (например, в производственные компании или в электростанции).

2. В определении даты приостановки капитализации затрат по займам:

• В РСБУ установлен конкретный срок – более трех месяцев, – в течение которого капитализация затрат по займам должна приостанавливаться, если приостанавливаются работы, связанные со строительством квалифицируемого актива. МСФО оперирует понятием «продолжительный период», позволяя составителю финансовой отчетности и аудитору использовать профессиональное суждение.
• В отличие от МСФО, в РСБУ не установлено в явном виде, что капитализация затрат по займам не должна приостанавливаться, если задержка строительства является не вынужденной, а неотъемлемой частью самого процесса строительства квалифицируемого актива.

3. В определении момента прекращения капитализации затрат по займам:

• В отличие от МСФО, в РСБУ капитализация затрат по займам прекращается не тогда, когда актив почти готов к использованию (то есть остались еще незначительные работы, но объект уже может эксплуатироваться), а тогда когда он полностью готов к использованию или уже эксплуатируется (п. 30 ПБУ 15/01).

Учет дополнительных затрат по привлечению заемных средств

Существенными затратами, связанными с привлечением заемных средств, могут являться консультационные услуги, оплата гарантий, расходы на оценку предметов залога, не связанные с приобретением инвестиционного актива. Такие затраты (не связанные с приобретением инвестиционного актива) по РСБУ учитываются одним из двух способов:

• путем включения в расходы периода, в котором они произведены,
• либо (в случае предоплаты согласно п. 15 ПБУ 15/01) путем накопления в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения заемных средств.

Международным стандартам не соответствует ни один из этих вариантов: согласно параграфу 43 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) такие затраты уменьшают кредиторскую задолженность по полученным займам и в дальнейшем участвуют в ее амортизации.

Затраты по займам на приобретение запасов

В процессе трансформации следует учитывать еще одно отличие РСБУ и МСФО. Пункт 15 противоречит требованиям п. 12 ПБУ 15/01 и принципу рациональности. Согласно этому пункту при использовании заемных средств для предварительной оплаты товаров (работ, услуг) начисленные проценты включаются в дебиторскую задолженность до исполнения контрагентом условий договора. Если организация применяет этот пункт, то такие расходы следует исключить из дебиторской задолженности и (или) стоимости товаров (работ, услуг) и включить в расходы по процентам отчета о прибылях и убытках.

Классификация кредиторской задолженности

Другим отличным от МСФО положением ПБУ 15/01 является возможность классифицировать кредиторскую задолженность по сроку исполнения на долгосрочную и краткосрочную. Компания имеет право установить в учетной политике, что находящиеся в ее распоряжении заемные средства со сроком погашения займа или кредита по договору более 12 месяцев, отражаются в составе долгосрочной задолженности до истечения этого срока (п. 6 ПБУ 15/01). В МСФО задолженность делится на краткосрочную и долгосрочную по сроку ее погашения относительно отчетной даты. То есть, если до погашения долгосрочной задолженности осталось менее 12 месяцев, то она отражается в составе краткосрочной задолженности.

Концептуальные отличия

Если затраты по займам являются существенными для организации, то, даже при совпадении учетной политики, отчетность по РСБУ и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:

1. Задолженность по заемным средствам по РСБУ отражается при их получении по фактической стоимости полученных активов, тогда как в МСФО она первоначально отражается по справедливой стоимости полученных активов за вычетом первоначальных затрат по МСФО (IAS) 39. Поэтому, величина кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия получения заемных средств отличаются от рыночных условий. Например, если компания получила кредит под процентную ставку менее выгодную (более высокую), чем рыночная, то в периоде получения кредита она должна отразить убыток и увеличить кредиторскую задолженность до такой величины денежных средств, которая была бы получена, если бы кредит был получен по рыночной ставке. До погашения этого кредита, согласно МСФО, сумма убытка будет амортизироваться до нуля с отражением в каждом периоде условно начисленных доходов по процентам.

2. Расходы по процентам (в том числе условные доходы и расходы по процентам, возникающие, если кредит или заем (финансовое обязательство) выдано не по справедливой стоимости) в МСФО отражаются не равномерно (как в РСБУ), а методом эффективной процентной ставки. Она определяется по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по периодам и первоначальной стоимости финансового обязательства. В дальнейшем эта ставка каждый отчетный период умножается на все возрастающую величину обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по процентам.

Практические рекомендации

В практической работе следует иметь в виду, что учет процентов по займам в российской отчетности, как показывают результаты аудиторских проверок, не всегда ведется в соответствии РСБУ, что еще до трансформации может потребовать корректировки отчетности.

Иногда организациями игнорируются нормы ПБУ 15/01 и применяются нормы положений, принятых раньше, поэтому проценты по займам могут быть включены в стоимость активов, не являющихся квалифицируемыми (инвестиционными): запасов (по п. 6 ПБУ 5/015), основных средств (по п. 8 ПБУ 6/016 до внесения в него изменений) и т.п.

На практике при учете затрат по займам по МСФО и по РСБУ обычно возникает следующий спорный вопрос: как учитывать затраты по процентам, относящиеся не к стоимости квалифицируемого актива, а к НДС по нему. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Компанией был получен займ 1 180 тыс. долл. США, на него приобретен инвестиционный актив стоимостью 1 000 тыс. долл. США плюс НДС 180 тыс. долл. США. Если по этому займу будут начислены проценты в сумме 236 тыс. долл. США, то при соблюдении прочих требований по капитализации процентов в стоимости квалифицируемого актива будут определенно учтены 200 тыс. долл. США. Вопрос касается затрат в сумме 36 тыс. долл. США (236*180/1180) – могут ли они быть включены в стоимость актива (этот вопрос не возникает, если НДС не принимается к вычету и поэтому включается в стоимость квалифицируемого актива).

С одной стороны, эта сумма формально относится не к квалифицируемому активу, а к НДС, уплаченному при его покупке, который квалифицируемым активом не является. Так, даже если допустить, что этот налог, подлежащий вычету в будущем, является квалифицируемым активом, то его возмещаемая сумма по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) равна его стоимости, заплаченной поставщику, и не может ее превышать. Кроме того, согласно параграфу 21 МСФО (IAS) 23 средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде. То есть в стандарте косвенно предполагается порядок, не предусматривающий включения процентов на оплату НДС. В связи с этим, учитывая также принцип осторожности, исключение процентов на оплату НДС из стоимости инвестиционного актива является предпочтительным вариантом.

С другой стороны, важно помнить, что МСФО являются не правилами, а принципами, поэтому важно не формальное соответствие «букве» стандарта, а соответствие смыслу, идеологии МСФО. МСФО (IAS) 23 не содержит формального запрета для капитализации таких затрат. Более того, согласно параграфу 13 МСФО (IAS) 23 затраты по займам, подлежащие капитализации, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Поскольку приобретение квалифицируемого актива невозможно без оплаты НДС, сумма связанных с этим затрат по процентам также обусловлена приобретением такого актива. При этом, в отличие от самой суммы НДС, затраты по связанным с ней процентам не принимаются к вычету и являются расходами, возмещаемыми только от использования квалифицируемого актива. Поэтому, на взгляд автора статьи, включение суммы процентов, относящейся к НДС, в стоимость квалифицируемого актива может быть допустимо при соблюдении установленных МСФО (IAS) 23 условий (аналогично – в РСБУ). При этом важно соблюдать требование, установленное в параграфе 19 МСФО (IAS) 23 и в МСФО (IAS) 36, о необходимости сравнения балансовой и предполагаемой стоимости квалифицируемого актива и его возмещаемой суммы. Поэтому на основании параграфа 12 МСФО (IAS) 23 капитализация таких процентов будет, по мнению автора, обычно правомерна, только если ценность использования актива настолько высока, что денежные потоки, генерируемые этим активом, позволят возместить эти затраты.

Компаниям, которые впервые применяют МСФО, следует обратить внимание на планы Комитета по МСФО (IASB) по изменению стандарта МСФО (IAS) 23. В рамках конвергенции МСФО (IFRS) и US GAAP 25 мая 2006 года Комитет опубликовал на сайте (www.iasb.org) для обсуждения план по исключению из МСФО (IAS) 23 основного подхода. Если этот план будет реализован (что вполне вероятно), то капитализация расходов по займам в стоимости квалифицируемых активов станет обязательной (как в US GAAP, и как в РСБУ). Поэтому организациям, которые впервые применяют МСФО, целесообразно учитывать этот факт при выборе метода учета затрат по займам с тем, чтобы уменьшить расхождения с РСБУ, а также минимизировать трудозатраты на ретроспективное исправление учета и отчетности в том периоде, в котором вступит в силу стандарт МСФО (IAS) 23 в новой редакции.

А.Н. Каланов, руководитель Департамента международной отчетности
АКГ «Интерэкспертиза»

Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, июль-август 2006 г.