МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам» регламентирует отражение в финансовой отчетности процентных и прочих затрат, понесенных в связи с займом денежных средств.
Согласно МСБУ (/AS) 33 под затратами по займам (borrowing costs)
понимаются процентные и другие затраты, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.
Затраты по займам включают:
- 1) проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным займам;
- 2) постепенное списание, называемое иногда амортизацией доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций;
- 3) постепенное списание дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
- 4) финансовые выплаты в рамках финансового лизинга;
- 5) курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов.
Ключевым теоретическим моментом рассматриваемого стандарта является вопрос о необходимости капитализации затрат по займам, относящимся к активу. Например, в случае, когда компания приобретает или строит актив, требующий продолжительного времени для доведения его до состояния готовности к эксплуатации, и при этом компания использует кредитные ресурсы для осуществления такого проекта, возникает вопрос, включать или не включать в стоимость актива процентные расходы, связанные с его приобретением или строительством.
С одной стороны, если следовать логике другого стандарта — МСБУ (IAS) 16 по учету основных средств, то следует включить процентные затраты в стоимость актива, если кредит использовался для целей приобретения или строительства такого актива. С другой стороны, процентные затраты являются расходами периода, кроме того, компания может частично использовать заемные средства на другие хозяйственные нужды, а следовательно, такие расходы не должны капитализироваться в стоимости актива.
Среди теоретиков в области МСФО существуют аргументы «за» и «против» капитализации процентных затрат. Эти аргументы обобщены в табл. 5.6.
Таблица 5.6
Информация к вопросу о капитализации затрат по займам
Окончание табл. 6.6
С вопросом о капитализации процентных затрат при применении МСБУ (IAS) 23 связан также предлагаемый данным стандартом выбор подхода учета и отражения в финансовой отчетности затрат по займам. Стандартом разрешены два подхода: основной и альтернативный.
Согласно основному подходу затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Иными словами, затраты по займам рассчитываются по методу начисления.
Альтернативный подход также предусматривает, что затраты по займам признаются в качестве расходов по мере их возникновения, т.е. в том периоде, в котором они понесены. Однако затраты по займам, непосредственно относящиеся к строительству и производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.
Под квалифицируемым активом (qualified asset) понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются:
- 1) запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния;
- 2) производственные предприятия;
- 3) электростанции;
- 4) инвестиционная собственность.
Не относятся к квалифицируемым активам:
- 1) запасы, за короткий срок преобразуемые в товар;
- 2) активы, которые при приобретении готовы к продаже или к использованию в случае необходимости.
При использовании альтернативного подхода следует определить:
- 1) какие затраты могут капитализироваться;
- 2) что в каждом конкретном случае является квалифицируемым активом;
- 3) период времени, в течение которого возможна капитализация затрат по займам.
Затраты по займам, разрешенные для капитализации. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, при альтернативном подходе разрешается капитализировать путем включения в стоимость этого актива. Это затраты, которых можно было бы избежать, если бы затраты на актив не производились. Капитализация возможна только при условии вероятного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива.
Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения.
Сумма затрат по займам для приобретения квалифицируемого актива, разрешенная для капитализации, определяется как фактические затраты, возникшие по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. То есть имеется в виду, что займы для финансирования квалифицируемого актива могут принести краткосрочный инвестиционный доход. Это возможно, если заемщик не сразу использует всю сумму заемных средств. Любой инвестиционный доход, полученный на эти средства, вычитается из суммы затрат по займам.
Период капитализации затрат по займам. Период капитализации может быть длительным, следует правильно определить начало капитализации затрат по займам, когда актив приобретен, и прекращение капитализации затрат но займам, когда актив готов к использованию или к продаже или находится в стадии завершения.
Возможность капитализации затрат по займам появляется только при одновременном выполнении трех условий:
- 1) затраты на актив возникли;
- 2) затраты по займам возникли;
- 3) деятельность по строительству, производству или подготовке актива к эксплуатации или продаже уже осуществляется.
Возможно приостановление капитализации затрат по займам в том случае, если активная деятельность по строительству или производству квалифицируемого актива приостанавливается на продолжительное время. В порядке исключения капитализация затрат по займам не прекращается, когда такая приостановка необходима с точки зрения технологии или когда проводится техническая и административная работа по проекту.
Прекращение капитализации происходит тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. При этом затраты по займам, понесенные в период между завершением строительства и продажей, относятся на расходы. Актив в это время не амортизируется, но рассматривается на предмет обесценения.
Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.
Практически полное завершение работ означает, что возможно еще продолжаются повседневная административная работа и незначительные доработки, но, с точки зрения капитализации затрат по займам, это не помешает окончанию работ над активом в срок.
Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться, в то время как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к эксплуатации.
Случаи, при которых затраты по займам не капитализируются:
- 1) активы производятся компанией на постоянной основе и в больших количествах;
- 2) сумма затрат по займам, которые могут капитализироваться, не является существенной по сравнению с суммой затрат по займам, признаваемых в качестве расходов периода;
- 3) активы уже эксплуатируются или готовы к эксплуатации;
- 4) активы не используются или их использование не ожидается;
- 5) активы приобретаются за счет грантов или субсидий и при этом стоимость такого актива ограничена условиями получения этих грантов или субсидий.
Возмещаемая сумма актива — это либо его стоимость внутри компании, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма в случае его продажи.
При капитализации затрат существует риск, что стоимость актива увеличится настолько, что превысит возмещаемую сумму. Согласно МСБУ (IAS) 23 сумма затрат по займам в части превышения возмещаемой суммы списывается на расходы текущего периода.
Пример 5.6
Компания занимается строительством офисного центра с целью его дальнейшей продажи. Капитализированные затраты на строительство без учета затрат по финансированию за период составляют 5 млн долл. Затраты по займам за период на финансирование этого проекта составляют 500 тыс. долл. Предполагается, что офисный центр можно будет продать за 5,3 млн долл. Какая сумма затрат по займам будет капитализирована, а какая признана расходами текущего периода?
Компания может капитализировать затраты в размере, не прсвыша- ющем возмещаемую стоимость проекта, т.е. 300 тыс. долл. (5,3 млн долл. — 5 млн долл.). Расходами периода можно признать оставшуюся после капитализации сумму затрат по займам, равную 200 тыс. долл. (500 тыс. — 300 тыс.).
Источник
Учет затрат по займам по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам«.
Затраты по займам разделяются на капитализируемые и некапитализируемые. Компания должна признавать некапитализируемые затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены. Очень важно для целей учета по МСФО выделить капитализируемые затраты по займам.
Затраты по займам, которые могут быть капитализированы
Капитализируемые затраты по займам могут включать:
- проценты по банковским овердрафтам и заемным средствам;
- суммы амортизации дисконтов или премий, относящихся к заемным средствам и рассчитанных с использованием метода эффективной ставки процента;
- суммы амортизации (списания) дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией предоставления заемных средств;
- процентные платежи по договорам финансовой аренды;
- курсовые разницы в той части, в которой они рассматриваются как корректировка величины процентных затрат.
Затраты по займам, которые могут быть капитализированы, — это те затраты, которых иначе можно было бы избежать.
К ним относятся начисленные за период проценты по займам, которые:
- привлечены специально для приобретения квалифицируемого актива (целевые заемные средства), и
- могли бы быть выплачены, если бы средства не были потрачены на приобретение актива (заемные средства общего назначения).
Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, рассчитываются на основе доналоговых величин (т.е. до вычета налоговой составляющей).
Расчет суммы капитализируемых затрат по займам
Капитализируемая сумма затрат по целевым займам уменьшается на величину инвестиционного дохода, полученного в результате временного вложения той части средств, которая будет расходоваться на актив позднее.
Капитализируемая сумма затрат по займам общего назначения определяется исходя из суммы средств, расходуемых на данный актив, и средневзвешенной ставки процента (при этом из расчета исключаются проценты по всем целевым займам):
Расчет средневзвешенной суммы привлеченных средств производится за каждый отчетный период.
Средняя балансовая стоимость квалифицируемого актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.
Сумма средств, расходуемая на квалифицируемый актив, признается равной средней балансовой стоимости квалифицируемых активов в течение отчетного периода, включая ранее капитализированные затраты по займам.
Суммой средств, расходуемой на квалифицируемый актив, при отсутствии существенных операций по приобретению основных средств, признаются расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств.
Капитализированная сумма не может превышать фактических процентных затрат компании.
Процентные затраты, подлежащие капитализации, подлежат включению в стоимость квалифицируемого актива путем распределению между объектами пропорционально их стоимости в общей стоимости квалифицируемых активов на последнюю дату отчетного периода.
Источник
Целью МСБУ 23является определение метода бухгалтерского отражения затрат по займам. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, образуют себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам надлежит признавать в качестве расходов.
Компания не обязана применять МСБУ 23 к затратам по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости, например, биологического актива; или запасов, изготавливаемых в больших количествах на регулярной основе.
Затраты по займам — это процентные и другие расходы, понесённые компанией в связи с получением заёмных средств.
Затраты по займам могут включать:
— процент по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам;
— платежи в отношении финансовой аренды;
— курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте в той мере, какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
В зависимости от обстоятельств, квалифицируемыми активами могут быть: запасы, предприятия обрабатывающей промышленности и электроэнергетики, нематериальные активы и инвестиционная недвижимость.
Финансовые активы и запасы, производимые за короткий период времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.
Финансовая отчётность должна раскрывать:
— сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;
— ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, удовлетворяющих критериям капитализации.
Целью МСБУ 38является установление порядка учёта нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других МСФО. Этот стандарт требует, чтобы компания признавала нематериальный актив, если только удовлетворяются определённые критерии. МСБУ 38 устанавливает способ оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определённой информации о нематериальных активах.
МСБУ 38 применяется к затратам на рекламу, подготовку, пусковые работы, исследования и разработки. Деятельность по исследованиям и разработкам направлена на развитие знаний. Поэтому, хотя такая деятельность может приводить к появлению актива с физической субстанцией (например, опытного образца), физический элемент актива вторичен по отношению к нематериальному, то есть заключённых в нём знаниях.
Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.
Активный рынок — это рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия:
1) объекты сделок, продаваемые на таком рынке, являются однородными;
2) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;
3) информация о ценах является общедоступной.
Разработки — это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.
Исследования — это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.
Компании часто затрачивают ресурсы или несут обязательства при покупке, разработке, обслуживании нематериальных ресурсов, таких как научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных знаков (включая торговые марки и издательские права). Распространёнными примерами объектов, охватываемых этими категориями, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.
Не все объекты, описанные выше, отвечают определению нематериального актива, то есть, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод. Если объект, находящийся в сфере действия МСБУ 38, не отвечает определению нематериального актива, затраты на его покупку или внутреннее производство признаются как расход в момент, когда они понесены. Однако если объект приобретается при объединении предприятий, он становится составной частью деловой репутации, признаваемой на дату приобретения.
Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он
1) может быть отделён от компании для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена, либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством или
2) возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной компании или других прав и обязанностей.
Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости.
Нематериальный актив, возникающий из исследований (или стадии исследований в рамках внутреннего проекта) не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход в момент, когда они понесены.
Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок в рамках внутреннего проекта) подлежит признанию тогда, когда компания может продемонстрировать всё из следующего:
1) техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
2) намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;
3) способность использовать или продать нематериальный актив;
4) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается, его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;
5) доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
6) способность надёжно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
Внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.
При последующей оценке нематериальных активов применяются две модели.
1. Модель учёта по себестоимости — после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
2. Модель переоценки — после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоценённой сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус последующая накопленная амортизация и последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.
Если нематериальный актив переоценивается, то накопленная амортизация на дату переоценки либо
1) пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, чтобы после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоценённой стоимости, или
2) элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоценённой величины актива.
Если нематериальный актив, принадлежащий к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценён из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоценённая величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.
Тот факт, что активный рынок более не существует для переоценённого нематериального актива, является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования согласно МСБУ 36 «Обесценение активов».
Компания обязана определить, является ли срок полезной службы актива определённым или неопределённым и в первом случае установить продолжительность или количество единиц производства или аналогичных единиц, составляющих этот срок. Компании надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределённый срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту компанию.
Амортизируемая сумма нематериального актива должна распределяться на систематической основе на протяжении наилучше оценённого срока его полезной службы. Амортизация начинается, когда актив доступен для использования.
Применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надёжно определён, то должен использоваться метод равномерного начисления. Компания может использовать следующие методы начисления амортизации нематериальных активов: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка, метод единиц производства.
Ликвидационная стоимость нематериального актива с определённым сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда
1) имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы или
2) существует активный рынок для актива и
а) ликвидационная стоимость может быть определена путём ссылки на этот рынок;
б) вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.
Период и метод амортизации нематериального актива с определённым сроком полезной службы подлежат анализу, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если расчётный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть изменён соответственно. Если в расчётном графике потребления заключённых в активе будущих экономических выгод произошло изменение, то метод амортизации должен быть изменён для отражения такого изменения. Подобные изменения подлежат учёту как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСБУ 8 «Учётная политика, изменения в расчётных бухгалтерских оценках и ошибки».
Срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неопределённый срок полезной службы. В случае отрицательного ответа изменение в оценке срока полезной службы с неопределённого на определённый подлежит отражению в учёте как изменение в расчётной бухгалтерской оценке согласно МСБУ 8.
В соответствии с МСБУ 36 изменение оценки срока полезной службы нематериального актива с неопределённого на определённый свидетельствует о возможном обесценении данного актива. В результате компания тестирует актив на предмет обесценения путём сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью и признания любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.
Признание нематериального актива подлежит прекращению по выбытии, или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Для каждого класса нематериальных активов компания должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:
— является ли срок полезной службы неопределённым или определённым, и, в последнем случае, указывать срок полезной службы или применённые нормы амортизации;
— методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с определённым сроком полезной службы;
— валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
— линейную статью отчёта о совокупном доходе, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;
— сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую
— приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий; активы, классифицированные как предназначенные для продажи, а также другие выбытия;
— увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или реверсированных в прочем совокупном доходе;
— убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке в течение периода;
— убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в течение периода;
— любую амортизацию, признанную в течение периода.
Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях компании, например:
— названия торговых марок;
— титульные данные и издательские права;
— компьютерное программное обеспечение;
— лицензии и франшизы;
— авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию;
— рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы;
— разрабатываемые нематериальные активы.
Источник