МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам» регламентирует отражение в финансовой отчетности процентных и прочих затрат, понесенных в связи с займом денежных средств.
Согласно МСБУ (/AS) 33 под затратами по займам (borrowing costs)
понимаются процентные и другие затраты, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.
Затраты по займам включают:
- 1) проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным займам;
- 2) постепенное списание, называемое иногда амортизацией доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций;
- 3) постепенное списание дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
- 4) финансовые выплаты в рамках финансового лизинга;
- 5) курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов.
Ключевым теоретическим моментом рассматриваемого стандарта является вопрос о необходимости капитализации затрат по займам, относящимся к активу. Например, в случае, когда компания приобретает или строит актив, требующий продолжительного времени для доведения его до состояния готовности к эксплуатации, и при этом компания использует кредитные ресурсы для осуществления такого проекта, возникает вопрос, включать или не включать в стоимость актива процентные расходы, связанные с его приобретением или строительством.
С одной стороны, если следовать логике другого стандарта — МСБУ (IAS) 16 по учету основных средств, то следует включить процентные затраты в стоимость актива, если кредит использовался для целей приобретения или строительства такого актива. С другой стороны, процентные затраты являются расходами периода, кроме того, компания может частично использовать заемные средства на другие хозяйственные нужды, а следовательно, такие расходы не должны капитализироваться в стоимости актива.
Среди теоретиков в области МСФО существуют аргументы «за» и «против» капитализации процентных затрат. Эти аргументы обобщены в табл. 5.6.
Таблица 5.6
Информация к вопросу о капитализации затрат по займам
Окончание табл. 6.6
С вопросом о капитализации процентных затрат при применении МСБУ (IAS) 23 связан также предлагаемый данным стандартом выбор подхода учета и отражения в финансовой отчетности затрат по займам. Стандартом разрешены два подхода: основной и альтернативный.
Согласно основному подходу затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Иными словами, затраты по займам рассчитываются по методу начисления.
Альтернативный подход также предусматривает, что затраты по займам признаются в качестве расходов по мере их возникновения, т.е. в том периоде, в котором они понесены. Однако затраты по займам, непосредственно относящиеся к строительству и производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.
Под квалифицируемым активом (qualified asset) понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются:
- 1) запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния;
- 2) производственные предприятия;
- 3) электростанции;
- 4) инвестиционная собственность.
Не относятся к квалифицируемым активам:
- 1) запасы, за короткий срок преобразуемые в товар;
- 2) активы, которые при приобретении готовы к продаже или к использованию в случае необходимости.
При использовании альтернативного подхода следует определить:
- 1) какие затраты могут капитализироваться;
- 2) что в каждом конкретном случае является квалифицируемым активом;
- 3) период времени, в течение которого возможна капитализация затрат по займам.
Затраты по займам, разрешенные для капитализации. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, при альтернативном подходе разрешается капитализировать путем включения в стоимость этого актива. Это затраты, которых можно было бы избежать, если бы затраты на актив не производились. Капитализация возможна только при условии вероятного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива.
Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения.
Сумма затрат по займам для приобретения квалифицируемого актива, разрешенная для капитализации, определяется как фактические затраты, возникшие по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. То есть имеется в виду, что займы для финансирования квалифицируемого актива могут принести краткосрочный инвестиционный доход. Это возможно, если заемщик не сразу использует всю сумму заемных средств. Любой инвестиционный доход, полученный на эти средства, вычитается из суммы затрат по займам.
Период капитализации затрат по займам. Период капитализации может быть длительным, следует правильно определить начало капитализации затрат по займам, когда актив приобретен, и прекращение капитализации затрат но займам, когда актив готов к использованию или к продаже или находится в стадии завершения.
Возможность капитализации затрат по займам появляется только при одновременном выполнении трех условий:
- 1) затраты на актив возникли;
- 2) затраты по займам возникли;
- 3) деятельность по строительству, производству или подготовке актива к эксплуатации или продаже уже осуществляется.
Возможно приостановление капитализации затрат по займам в том случае, если активная деятельность по строительству или производству квалифицируемого актива приостанавливается на продолжительное время. В порядке исключения капитализация затрат по займам не прекращается, когда такая приостановка необходима с точки зрения технологии или когда проводится техническая и административная работа по проекту.
Прекращение капитализации происходит тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. При этом затраты по займам, понесенные в период между завершением строительства и продажей, относятся на расходы. Актив в это время не амортизируется, но рассматривается на предмет обесценения.
Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.
Практически полное завершение работ означает, что возможно еще продолжаются повседневная административная работа и незначительные доработки, но, с точки зрения капитализации затрат по займам, это не помешает окончанию работ над активом в срок.
Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться, в то время как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к эксплуатации.
Случаи, при которых затраты по займам не капитализируются:
- 1) активы производятся компанией на постоянной основе и в больших количествах;
- 2) сумма затрат по займам, которые могут капитализироваться, не является существенной по сравнению с суммой затрат по займам, признаваемых в качестве расходов периода;
- 3) активы уже эксплуатируются или готовы к эксплуатации;
- 4) активы не используются или их использование не ожидается;
- 5) активы приобретаются за счет грантов или субсидий и при этом стоимость такого актива ограничена условиями получения этих грантов или субсидий.
Возмещаемая сумма актива — это либо его стоимость внутри компании, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма в случае его продажи.
При капитализации затрат существует риск, что стоимость актива увеличится настолько, что превысит возмещаемую сумму. Согласно МСБУ (IAS) 23 сумма затрат по займам в части превышения возмещаемой суммы списывается на расходы текущего периода.
Пример 5.6
Компания занимается строительством офисного центра с целью его дальнейшей продажи. Капитализированные затраты на строительство без учета затрат по финансированию за период составляют 5 млн долл. Затраты по займам за период на финансирование этого проекта составляют 500 тыс. долл. Предполагается, что офисный центр можно будет продать за 5,3 млн долл. Какая сумма затрат по займам будет капитализирована, а какая признана расходами текущего периода?
Компания может капитализировать затраты в размере, не прсвыша- ющем возмещаемую стоимость проекта, т.е. 300 тыс. долл. (5,3 млн долл. — 5 млн долл.). Расходами периода можно признать оставшуюся после капитализации сумму затрат по займам, равную 200 тыс. долл. (500 тыс. — 300 тыс.).
Источник
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23
«Затраты по заимствованиям»
Основной принцип
1 Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Прочие затраты по заимствованиям признаются в качестве расходов.
Сфера применения
2 Организация должна применять настоящий стандарт для учета затрат по заимствованиям.
3 Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости собственного капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.
4 Организация не обязана применять настоящий стандарт к затратам по заимствованиям, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:
(a) квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости, например биологического актива, относящегося к сфере применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.
Определения
5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Затраты по заимствованиям – процентные и другие затраты, которые организация несет в связи с получением заемных средств.
Квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
6 Затраты по заимствованиям могут включать:
(a) процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода эффективной процентной ставки, как описано в МСФО (IFRS) 9;
(b) [удален]
(c) [удален]
(d) проценты, связанные с обязательствами по аренде, признанные в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда»; и
(e) курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
7 В зависимости от обстоятельств, квалифицируемыми активами могут быть любые из указанных:
(a) запасы;
(b) производственные мощности;
(c) электрогенерирующие мощности;
(d) нематериальные активы;
(e) инвестиционная недвижимость;
(f) плодовые культуры.
Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицируемыми активами.
Признание
8 Организация должна капитализировать затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, путем их включения в первоначальную стоимость этого актива. Организация должна признавать прочие затраты по заимствованиям в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.
9 Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по заимствованиям капитализируются как часть первоначальной стоимости актива, если вероятно получение организацией связанных с ними будущих экономических выгод и если такие затраты можно надежно оценить. Когда организация применяет МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике», она признает в качестве расходов ту часть затрат по заимствованиям, которая компенсирует инфляцию в том же периоде в соответствии с пунктом 21 упомянутого стандарта.
Затраты по заимствованиям, разрешенные для капитализации
10 Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, – это те затраты по заимствованиям, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если организация привлекает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по заимствованиям, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко определены.
11 Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать в случае отсутствия указанного актива. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность организации координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа организаций использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе другим входящим в группу организациям. Дополнительно усложняют ситуацию использование группой кредитов, выраженных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции, а также колебания обменных курсов. В результате определение величины затрат по заимствованиям, непосредственно относящимся к приобретению квалифицируемого актива, затруднено и требует применения суждения.
12 В той степени, в которой организация привлекает средства специально для получения квалифицируемого актива, она должна определить сумму затрат по заимствованиям, разрешенную для капитализации, как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.
13 Условия соглашения о финансировании квалифицируемого актива могут приводить к тому, что организация получит заемные средства и понесет связанные с ними затраты по заимствованиям прежде, чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по заимствованиям, разрешенной для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных затрат по заимствованиям.
14 В той степени, в которой организация заимствует средства на общие цели и использует их для получения квалифицируемого актива, организация должна определить сумму затрат по заимствованиям, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. Ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по заимствованиям применительно ко всем займам организации, остающимся непогашенными в течение периода. Однако организация должна исключить из данного расчета сумму затрат по заимствованиям применительно к займам, полученным специально для приобретения квалифицируемого актива, до завершения практически всех работ, необходимых для подготовки этого актива к использованию по назначению или продаже. Сумма затрат по заимствованиям, которую организация капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по заимствованиям, понесенных в течение этого периода.
15 В некоторых обстоятельствах при вычислении средневзвешенного значения затрат по заимствованиям целесообразно включать все займы материнской и дочерних организаций; в других обстоятельствах целесообразно использовать для каждой дочерней организации средневзвешенное значение затрат по заимствованиям применительно к ее собственным заемным средствам.
Превышение балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой
16 Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная первоначальная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или чистую возможную цену продажи, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами.
Начало капитализации
17 Организация должна начать капитализацию затрат по заимствованиям как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива на дату начала капитализации. Дата начала капитализации – это дата, на которую организация впервые выполнила все следующие условия:
(a) понесены затраты по данному активу;
(b) понесены затраты по заимствованиям; и
(c) ведется деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.
18 Затраты на квалифицируемый актив включают только те затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см. МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по заимствованиям, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.
19 Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом не ведется производство или развитие, изменяющие его состояние. Например, затраты по заимствованиям, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по заимствованиям, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации.
Приостановление капитализации
20 Организация должна приостановить капитализацию затрат по заимствованиям в течение продолжительных периодов, когда активное развитие квалифицируемого актива прерывается.
21 Организация может нести затраты по заимствованиям в течение продолжительного периода, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов, и они не капитализируются. Однако организация обычно не приостанавливает капитализацию затрат по заимствованиям в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Организация также не приостанавливает капитализацию затрат по заимствованиям, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.
Прекращение капитализации
22 Организация должна прекратить капитализацию затрат по заимствованиям, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.
23 Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа всё еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.
24 Когда организация завершает сооружение квалифицируемого актива по частям и каждая часть может использоваться в то время, как продолжается сооружение других частей, организация должна прекратить капитализацию затрат по заимствованиям по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.
25 Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, представляет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована, в то время как строительство других составных частей еще продолжается. Примером квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем какая-либо из его составных частей может быть использована, является завод, объединяющий несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах, расположенных на одной территории, например металлургический комбинат.
Раскрытие информации
26 Организация должна раскрывать:
(a) сумму затрат по заимствованиям, капитализированную в течение периода; и
(b) ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по заимствованиям.
Переходные положения
27 Если применение настоящего стандарта приводит к изменению учетной политики, организация должна применять стандарт к затратам по заимствованиям, относящимся к квалифицируемым активам, дата начала капитализации по которым совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.
28 Однако организация может по собственному усмотрению определить любую дату до даты вступления в силу и применить настоящий стандарт к затратам по заимствованиям, относящимся ко всем квалифицируемым активам, дата начала капитализации по которым совпадает с этой датой или имеет место после нее.
28A Документом «Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2015–2017 гг.», выпущенным в декабре 2017 года, внесены изменения в пункт 14. Организация должна применять указанные поправки в отношении затрат по заимствованиям, понесенных на дату начала годового отчетного периода, в котором организация впервые применяет поправки, или после этой даты.
Дата вступления в силу
29 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт с любой даты до 1 января 2009 года, она должна раскрыть этот факт.
29A Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесена поправка в пункт 6. Организация должна применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применяет указанную поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
29B МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесено изменение в пункт 6. Организация должна применить указанную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.
29C МСФО (IFRS) 16 «Аренда», выпущенным в январе 2016 года, внесены поправки в пункт 6. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 16.
29D Документом «Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2015–2017 гг.», выпущенным в декабре 2017 года, внесены изменения в пункт 14 и добавлен пункт 28А. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
Прекращение действия МСФО (IAS) 23 (пересмотренного в 1993 году)
30 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям», пересмотренный в 1993 году.
Источник
