Большинство хозяйствующих субъектов использует кредитные ресурсы. Они являются дополнительной возможностью для увеличения производственных объемов и прибыли. Получение кредита или займа – ответственный шаг для предприятия. Необходимо не только эффективно потратить финансовые средства, но и грамотно отразить операции с ними в бухгалтерской документации. Несмотря на кажущуюся простоту отчетности, проверки выявляют массу ошибок и нарушений в учете кредитов и займов. В данном случае трудно переоценить роль аудита, который не только вскрывает недочеты, но и показывает пути решения обнаруженных проблем.
Понятие, цель и задачи аудита кредитов и займов
Определение 1
Аудит кредитов и займов – это проверка правильности ведения учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.
Цель аудиторской процедуры заключается в получении доказательств достоверности отчетных показателей, которые отражают задолженность компании по полученным кредитным средствам. Для достижения данной цели ставятся задачи:
- определение реальности и документированности кредитов и займов;
- установление обоснованности получения кредитов и займов;
- оценка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их возврата;
- подсчет остатков и процентов по непогашенным кредитам и займам;
- проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам.
Задачи решаются посредством различных аудиторских приемов и аналитических процедур с опорой на законодательные акты и источники информации.
Нормативная база и информационные источники
В ходе изучения главы об аудите учета кредитов и займов необходимо внимательно исследовать основные законодательные нормы, регламентирующие проверку. В их перечень входит:
- Гражданский кодекс РФ (ч. 2).
- Налоговый кодекс РФ (ч. 2).
- Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете».
- ФСАД, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изменениями, утвержденными Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.2005г.).
- Приказ Министерства финансов РФ № 60н от 02.08.2001 г. «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету».
- ПБУ № 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», № 9/99 «Доходы организации», № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», № 1/98 «Учетная политика организации».
- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению.
- Письмо Министерства финансов РФ № 07-05-08/78 от 05.04.2006 г. «По вопросу об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и кредитам».
Для ведения аудита используются следующие источники:
- документация, регулирующая вопросы получения заемных средств, бухучета, налогообложения;
- договоры займов, кредитные договоры, дополнительные соглашения об изменении ставок, выписки банков из лицевых счетов, мемориальные ордера, подтверждающие безакцептную оплату сумм возврата кредита и другая первичная документация;
- бухгалтерская отчетность и регистры аналитического и синтетического учета по отражению операций в учете, например, отчет о прибылях и убытках, разделы бухгалтерского баланса «Краткосрочный обязательства» и «Долгосрочные обязательства».
Эффективность проверки зависит от того, насколько правильно аудитор определит контрольные процедуры, последовательность действий и источники получения необходимых аудиторских доказательств. Приступая к аудиту задолженности по кредитам, аудитор должен иметь четкое представление о том, что называют кредитом и займом, а также знать типовую корреспонденцию счетов по операциям с ними.
Таблица 1. Основные отличия кредита от займа
Программа проведения аудита учета кредитов и займов
Одним из важнейших этапов проверки является планирование. Для адекватного проведения аудита необходимо собрать общие сведения об аудируемой компании, положении отрасли, в которой она работает. Аудитору важно хорошо понимать экономические условия функционирования предприятия. После предварительной подготовки и выполнения всех документальных формальностей (заключение договора клиентом) составляется программа аудита учета кредитов и займов:
Рисунок 1. Программа аудита кредитов и займов
Процесс аудита учета кредитов и займов
Полученный в банке кредит оформляется договором. В документе обязательно указывается объект кредитования, срок выдачи и возврата ссуды, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их погашения, другие условия. Бухгалтерия отражает операции по кредитам на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Бухгалтерская служба ведет аналитический учет задолженностей по видам кредитов и займов, банкам, другим заимодавцам. Основную сумму долга учитывают в размере фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, которые предусмотрены договором.
Предприятие-заемщик принимает кредитные поступления к бухгалтерскому учету в момент передачи денег или имущественных средств и фиксирует их в качестве кредиторской задолженности. В ходе проверки аудитору необходимо выяснить, имеет ли компания кредитные договоры, отвечают ли эти соглашения законодательным нормам. В отношении кредитов договор должен быть заключен с банком, имеющем лицензию на кредитование. В процессе аналитики нужно исследовать договоры на предмет указания:
- цели кредитования;
- сроков кредита;
- порядка выдачи и погашения;
- форм обеспечения обязательств;
- процентных ставок и других данных.
Аудитору нужно определить, используются ли кредиты и займы по назначению, посредством чего погашается задолженность, проверить полноту и своевременность выплат. Одним из пунктов анализа является вопрос обеспеченности ссуды. Как правило, кредиты обеспечиваются гарантией, поручительством и залогом. Следует определить реальность залоговых договоров, отражение средств и наличие залога средств на забалансовом счете 009.
Аудиторские доказательства получают путем проведения:
- проверки арифметических расчетов;
- инвентаризации;
- подтверждения;
- проверки кассовых ведомостей и других документов;
- устного опроса;
- прослеживания;
- аналитических процедур.
Аудиторская процедура предусматривает оформление документов согласно Федеральным стандартам аудиторской деятельности. Перечень аудиторской документации включает:
- план и программу;
- копии документов аудируемого субъекта;
- описание примененных методов;
- заявления и пояснения проверяемой организации;
- письменную характеристику системы бухучета.
Содержание, количество и состав рабочей документации определяется аудирующим лицом, исходя из целей и задач аудита, характера деятельности предприятия. Вся полученная информация является конфиденциальной и не подлежит разглашению. По результатам аудита составляется заключение, в котором аудитор делает выводы об отсутствии недостатков или дает обоснование выявленным ошибкам и недочетам.
Пример 1
Бухгалтерский учет и отчетность в ООО «Арктика» выполняется в соответствии с федеральными законодательными актами, положениями по бухгалтерскому учету, инструкциями Минфина и другими нормативными документами в части ведения бухучета.
В учетной политике предприятия методика учета кредитов и займов не выделена.
Организация не имеет краткосрочных кредитов и займов. Обязательства по долгосрочному кредитованию выросли с 144 788 тыс. руб. до 199 550 тыс. руб.
Операция по поступлению кредитных средств отражена на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетный счет». Учет процентов к выплате по кредитам показан на счете 67 обособленно.
Проценты, начисленные в соответствии с условиями кредитного договора по полученным кредитам, заемщик включает в состав текущих расходов в виде операционных расходов. Задолженность по полученным ссудам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Ежемесячно начисленные проценты отражаются на Кт счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 67-4 «Проценты по долгосрочным займам» в корреспонденции с Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». В целях налогообложения прибыли проценты за пользование кредитом учитываются в составе внереализационных расходов.
Анализ дебетовых оборотов ООО «Арктика» по счету 67 в корреспонденции со счетом 51 показал своевременное погашение заемных средств и процентов по ним. Покрытие задолженности осуществлялось в сроки, указанные в кредитных договорах. Посредством использования аудиторских методов было установлено, что операции по учету кредитов и займов в бухгалтерском и налоговом учете отражены верно.
В ходе проверки ООО «Арктика» на предмет учета кредитов и займов аудитор установил:
- отсутствие серьезных нарушений порядка ведения бухучета, которые могли бы значительно воздействовать на объективность информации по займам, указанным в бухгалтерской отчетности;
- результаты проведенного аудита показали, что выполненные операции по кредитам и займам осуществлялись ООО «Арктика» в соответствии с законодательством РФ.
Типичные ошибки учета операций по кредитам и займам
Совершенствование расчетов по кредитам и займам требует обратить внимание на типичные ошибки учета операций:
- Отсутствие документации, которая оформляет отношения с кредитором: кредитного договора, банковских выписок со ссудного счета, бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов, дополнительных соглашений, изменяющих кредитные условия, аналитического учета по просроченным кредитам и займам.
- Нарушение принципов формирования расходов: неправильное отнесение затрат по полученным кредитам и займам к отчетным периодам, неверное отражение процентов.
- Несоблюдение принципов оценки имущества: включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия данных объектов к учету. Сюда же относится включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для покупки ценных бумаг, после принятия их к учету, некорректное отражение себестоимости материалов, которые приобретены за счет заемных средств.
- Включение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены, затрат на оплату процентов, которые превышают сумму процентов, рассчитанных по процентной ставке, отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов.
- Нарушение принципов формирования финансовых результатов: отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам сверх норматива, процентов по кредитам и займам, не связанных с производством и реализацией, с расходами, которые уменьшают базу налогообложения по налогу на прибыль, некорректность в начислении курсовых разниц в отношении кредитов в иностранной валюте.
- Неправильное отражение в учете обязательств перед третьими лицами, в связи с отношениями по полученным кредитам и займам.
Эффективность аудита учета кредитов и займов напрямую зависит от профессионализма аудирующего лица и степени открытости аудируемого субъекта, его готовности идти на контакт с экспертами, предоставляя достоверную и полную отчетность.
Вывод
На основании изученной документации аудитор сделает объективный вывод о состоянии системы учета, выявит ошибки и недочеты, которые могут оказать негативное влияние на финансовую устойчивость компании.
Источник
Основные законодательные и нормативные документы
Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов предполагает использование следующих основных законодательных и нормативных документов.
- 1. Гражданский кодекс РФ.
- 2. Налоговый кодекс РФ.
- 3. Положения по бухгалтерскому учету «Учетp займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/08), «Расходы организации (10/99), «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).
- 4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н);
- 5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственном деятельности и инструкция по его применению (приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94).
Источниками информации для проверки являются:
- * учетная политика аудируемого лица;
- * первичные документы по разделу (участку) учета;
- * регистры синтетического учета по разделу (участку) учета;
- * регистры аналитического учета по разделу (участку) учета;
- * бухгалтерская отчетность.
Учетом политика в целях и бухгалтерского и налогового учета подлежит изучению, так как в ней представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту (например, о методе определения предельной величины процентов по кредитам и займам, которые учитываются в целях налогообложении прибыли, способа отражения в бухгалтерской отчетности процентов по кредитам (по статье «Кредиты и займы» вместе с суммой задолженности по кредиту (займу») или отдельно статье «Кредиторская задолженность»), способа признания дополнительных расходов, связанных с получением кредитов и займов (единовременно или в течение срока погашения кредита или займа), и др.);
Первичные документы:
- * выписки банка по расчетному счету (счетам), отражающие движение заемных средств (получение кредитов и займов, возврат (частичный возврат) кредитов и займов, уплату процентов);
- * платежные поручения (если проценты перечисляются в другой банк);
- * мемориальные ордера банка с расчетом суммы процентов;
- * выписки банка по ссудному счету (счетам);
- * кредитные договоры; договоры займа;
- * договоры залога имущества;
- * договоры страхования невозврата кредитов (займов);
- * договоры на услуги, которые приводят к дополнительным расходам, связанным с получением кредитов и займов (аудит, консультирование, ксерокопирование и др.);
- * дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
Получение кредита (займа) на основании договора кредита (займа) приводит к образованию у юридического лица финансовых обязательств. В соответствие с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» оформление хозяйственных операций, приводящих к образованию финансовых обязательств, имеет следующие особенности: документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами, причем без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
Регистры синтетического учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Регистры аналитического учета к счетам 66 и 67. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.
Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован: по видам кредитов (рублевый, валютный), по банкам, у которых он был получен, по видам займов (рублевый, валютный), по целевому назначению кредитов (займов), по срокам (просроченные кредиты, кредиты, срок погашения которых еще не наступил), по участию в корректировке прибыли для целей налогообложения.
В соответствии с п. 4 ПБУ 15/08 расходы по кредитам и займам должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по кредиту (займу).
При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что в проверяемой организации не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).
Регистры учета кредитов и займов при автоматизированном учете формируются на основании введенных данных, на основании данных журнала бухгалтерских записей и записей налогового учета.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Практически в каждой форме отчетности (Бухгалтерский баланс по ф. № 1, Отчет о прибылях и убытках по ф. № 2, Отчет об изменениях капитала но ф. № 3, Отчет о движении денежных средств по ф. № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу по ф. № 5, а также Декларация но налогу на прибыль) содержатся отдельные итоговые показатели, отражающие состояние расчетов по кредитам и займам, например задолженность по долгосрочным и краткосрочным кредитам, расходы на проценты по кредитам и займам, суммы полученных кредитов и займов, суммы погашенных кредитов и займов и др. Именно эти показатели и должен проанализировать аудитор, решая вопрос об их достоверности.
План и программа аудиторской проверки учета кредитов и займов.
При детальном ознакомлении с организацией учета и надежности системы внутреннего контроля для составления оптимальной про граммы аудита учета кредитов и займов рекомендуется заполнить тест, в который могут быть включены вопросы к руководству и бухгалтеру, ведущему учет (табл. 1).
Высшая сумма баллов S = 321 — оценка, которая соответствует наиболее неблагоприятной оценке надежности тестируемых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Проставив свои оценки по каждому разделу и просуммировав баллы — s, аудитор получает количественную оценку риска существенного искажения отчетности (РСИ) по формуле s/S* 100,%. Чем меньше эта оценка, тем надежнее система внутреннего контроля с точки зрения аудитора. Чем меньше РСИ, тем больше у аудитора оснований при разработке программы аудита исходить из того, что допустимый риск необнаружения выше среднего.
кредитный учет аудит проверка
Таблица.1. Вопросник аудитора для оценки надежности систем бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля кредитов и займов
План проверки учета кредитов и займов составляется на основе достигнутого аудиторами понимания деятельности аудируемого лица.
Перечень аудиторских процедур
Основными аудиторскими процедурами по проверке кредитов и займов и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности задолженности по ним и начисленным в связи с их получением процентами являются следующие:
- 1) проверка соответствия положений учетной политики нормативным требованиям бухгалтерского и налогового учета;
- 2) проверка документального оформления получения кредитов и займов;
- 3) проверка обоснованности отнесения процентов по кредитам и займам на прочие расходы;
- 4) проверка обоснованности отнесения процентов по кредитам и займам на увеличение стоимости инвестиционных активов;
- 5) проверка фактического соблюдения использования полученных кредитов и займов по целевому назначению;
- 6) проверка своевременности погашения задолженности по кредитам и займам;
- 7) проверка правильности отражения в бухгалтерском учете сумм процентов, учитываемых и не учитываемых в налоговом учете;
- 8) проверка правильности раскрытия информации о кредитах и займах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Типичные ошибки.
При разработке программы аудита большое значение имеет накопленный аудитором опыт, информация о часто встречающихся типичных нарушениях при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с получением кредитов и займов. Ниже приведен их перечень.
- 1. Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих отношения кредита и займа:
- 1.1 ) отсутствие кредитного договора (договора займа);
- 1.2 ) отсутствие выписок банка со ссудного счета;
- 1.3 ) отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита;
- 1.4 ) отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам (договорам займа);
Источник