Проведем
сравнение положений МСФО (IAS)
23 «Затраты по займам» с положениями ПБУ 15/08 «Учет
расходов по займам и кредитам» по основным признакам.
Первым
признаком является сфера регулирования.
В МСФО учет затрат по
займам регулирует IAS 23 «Затраты по займам». В РСБУ учет
затрат по займам регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов
и затрат по их обслуживанию».
В стандарте «Затраты
по займам» рассматриваются вопросы, связанные с признанием в
отчетности затрат по займам.
В стандарте указано, что
его положения не могут применяться в отношении таких затрат по займам
как:
— квалифицируемые активы,
которые отражены по справедливой стоимости;
— запасы, которые
производятся в больших количествах и на регулярной основе.
В
ПБУ 15/08 кроме отражения затрат по займам, также регулируются
вопросы, касающиеся непосредственно самих заемных средств. Это
связано с тем, что в РСБУ отсутствует специальное положение,
регулирующее учет финансовых обязательств, аналогичный МСФО (IAS)
32-39. Вопросы же включения в стоимость активов затрат по займам,
например, регулируются ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов».
В
целом можно сказать, что после вступления в силу ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам», данное положение является
зеркальным отражением своего международного аналога IAS 23 «Затраты
по займам».
Вторым
признаком сравнения является состав затрат по займам.
В МСФО (IAS) 23 затраты по
займам характеризуются как расходы организации, связанные с
привлечением заемного финансирования.
К затратам по займам
относят согласно МСФО (IAS) 23 [2]:
— проценты по банковским
овердрафтам и долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам;
— амортизацию скидки или
премии, связанной с привлечением заемных средств;
— амортизацию
дополнительных расходов организации, возникших в результате
привлечения заемного финансирования;
— расходы в отношении
финансового лизинга в соответствии с МСФО (IAS) 17;
—
курсовые разницы, связанные с привлечением заемных средств в
иностранной валюте в части, рассматриваемой как корректировка
финансовых расходов на оплату процентов.
В ПБУ 15/08 представлен
следующий состав затрат по займам [1]:
—
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
— дополнительные расходы по
займам.
Дополнительными
расходами по займам являются [1]:
— суммы, уплачиваемые за
информационные и консультационные услуги;
— суммы, уплачиваемые за
экспертизу договора займа (кредитного договора);
—
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов).
В МСФО перечень затрат по
займам, является открытым, в отличие от РСБУ.
В РСБУ в составе затрат по
займам отсутствуют проценты по банковским овердрафтам.
Также в РСБУ, по причине
отсутствия стандарта, который бы регулировал вопросы финансовой
аренды, в составе расходов по займам не определены финансовые
расходы, связанные с финансовой арендой.
Сравним
МСФО (IAS)
23 с ПБУ 15/08 по тому, как они характеризуют понятие
квалифицируемого / инвестиционного актива.
В МСФО (IAS) 23
квалифицируемый актив характеризуется как актив, для подготовки к
использованию либо продаже, которого необходим длительный период
времени.
В
стандарте в качестве примеров приведены такие квалифицируемые активы,
как запасы, основные средства, инвестиционная собственность,
нематериальные активы.
В РСБУ используется понятие
инвестиционный актив. Инвестиционный актив –
объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию
требует длительного времени и существенных расходов на приобретение,
сооружение и (или) изготовление[1].
В
положении перечислены такие примеры инвестиционных активов, как
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства,
которые в дальнейшем будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и
(или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных
средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных
внеоборотных активов [1].
Согласно МСФО (IAS) 23
запасы и инвестиции, которые производятся в значительных количествах,
на повторяющей основе и на протяжении короткого периода времени не
включаются в категории квалифицируемых активов.
В
МСФО рассматривается большее количество видов работ которые ведутся
над производством или приобретением актива, следовательно увеличивая
перечень квалифицируемых активов и период капитализации затрат по
займам.
Четвертым
признаком сравнения является признание затрат по займам.
Согласно МСФО (IAS)
23 затраты по займам, напрямую связанные с формированием
квалифицируемого актива включаются в стоимость данного актива. Иные
затраты по займам признаются как расход в том периоде, в котором они
возникли. В МСФО рассматривается возможность отнесения затрат к
квалифицируемому активу исходя из взаимосвязи факта возникновения
затрат по займам и расходов по приобретению (созданию) актива.
Затраты
по займам, полученным для целей финансирования квалифицируемого
актива, возникшие в течение периода капитализации, включаются в
стоимость актива за минусом дохода от временного инвестирования
займа, в качестве финансовых вложений.
В соответствии с РСБУ
расходы по полученным займам признаются расходами того периода, в
котором они произведены, за исключением части, которая должна быть
включена в стоимость инвестиционного актива.
Затраты
по займам, понесенные в связи с приобретением инвестиционного актива,
подлежат включению в стоимость приобретения актива за минусом дохода
от временного использования заемных средств в качестве финансовых
вложений [2].
Таким
образом, по данному признаку РСБУ и МСФО почти идентичны.
Сравним
учет затрат по займам по пятому признаку – период капитализации
затрат по займам.
В МСФО капитализация затрат
по займам начинается с момента выполнения следующих условий:
— возникновение затрат,
связанных с приобретением актива;
— возникновение затрат по
займам;
— осуществление
деятельности по приведению актива в состояние, годное для
использования или продажи.
Капитализация затрат по
займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается при
прерывании деятельности по приведению квалифицируемого актива в
пригодное для использования или продажи, за исключением тех случаев,
когда приостановка деятельности является неотделимым этапом процесса
создания актива.
Затраты
по займам прекращают капитализироваться в стоимости квалифицируемого
актива при завершении работ, необходимых для приведения актива в
состояние, пригодное для использования или продажи.
В
случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям,
каждая из которых готова к использованию, несмотря на то, что
создание других частей не завершено, капитализация затрат в стоимости
законченной части, прекращается [2].
По РСБУ капитализация
затрат по займам в стоимости инвестиционного актива производится при
выполнении следующих условий:
— возникновение расходов по
приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива;
—
начало работ по формированию инвестиционного актива;
— наличие затрат по займам
и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Включение затрат по
полученным займам и кредитам, использованным для создания данного
актива, приостанавливается при прекращении работ, связанных с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного
актива в течение срока, превосходящего три месяца.
Период, в котором
осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе
строительства актива вопросов технического и (или) организационного
характера, не считается приостановлением работ по формированию
инвестиционного актива.
Включение
затрат по полученным займам и кредитам в стоимость инвестиционного
актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем
принятия актива к бухгалтерскому учету [1].
ПБУ 15/08 в отличие от МСФО
оговорен временной критерий приостановления капитализации затрат по
займам.
Однако в ПБУ 15/08
отсутствуют положения о прекращении капитализации затрат в стоимости
части объекта.
Также необходимо отметить,
что условия капитализации затрат по займам в стоимость
инвестиционного актива согласно ПБУ 15/08 абсолютно идентичны
приведенным в МСФО (IAS 23).
Сравним особенности
признания затрат по займам, когда затруднительно однозначно
определить взаимосвязь займов и квалифицируемого актива.
Если затруднительно
однозначно определить связь полученных займов с конкретным
квалифицируемым активом, то затраты, подлежащие капитализации,
определяются с помощью ставки капитализации.
Ставка капитализации
является средневзвешенной ставкой заимствования по всем займам
компании, за исключением тех займов, которые получены под
квалифицируемый актив [2].
Если
на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного
актива истрачены средства займов (кредитов), полученных на цели, не
связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением,
то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору),
включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле
указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к
оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива [1].
Также в МСФО (IAS)
23 указано, что сумма затрат по капитализации не может превышать
сумму затрат по займам, которые были понесены в течение данного
периода.
Следующим, седьмым
признаком сравнения является тестирование на обесценение.
Согласно МСФО 23 в том
случае, если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого
актива превышает его чистую цену реализации или ценность
использования, балансовую стоимость необходимо списать в соответствии
с требованиями иных стандартов.
В ПБУ 15/08 тестирование на
обесценение не предусматривается.
Переходные положения.
МСФО (IAS) 23 определяет,
что стандарт, который претерпел изменения применяется к затратам по
займам, дата капитализации затрат которых начинается с даты
вступления стандарта в силу или после.
В РСБУ не определяет
понятия переходные положения.
Концептуальные
отличия
При
совпадении учетной политики и если затраты по займам будут являться
существенными для организации, то несмотря на это отчетность по РСБУ
и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:
—
задолженность по займам в соответствии с РСБУ отражается по
фактической стоимости полученных активов при их получении, тогда как
в МСФО она отражается по справедливой стоимости полученных активов за
минусом первоначальных затрат по МСФО 39. Таким образом, величина
кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый
период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия
получения заемных средств отличаются от рыночных условий.
—
расходы по процентам в МСФО отражаются не равномерно, как указано в
ПБУ 15/08, а методом эффективной процентной ставки. Она определяется
по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по
первоначальной стоимости и периодам финансового обязательства. Далее
эта ставка каждый отчетный период умножается на возрастающую величину
обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в
составе расходов по процентам.
Литература:
Учет расходов по займам и
кредитам [Электронный ресурс]: Положение по бухгалтерскому учету
(ПБУ 15/08) от 06.10.2008 N 32н // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»Затраты
по займам [Электронный
ресурс]: Международный
стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS) 23) // Справочно-правовая
система «Консультант Плюс»
Источник
Добавить отличие МСФО от РСБУ
8.1 Состав расходов (затрат) по займам и кредитам в МСФО шире, чем в РСБУ
8.2 Различный подход к признанию дополнительных расходов по займам
8.3 Определение активов, в которые включаются проценты по займам
8.4 Определение момента приостановки капитализации расходов (затрат) по займам
8.5 Прекращение капитализации расходов (затрат) по займам
Добавить отличие МСФО от РСБУ
Внимание! Этот раздел работает на принципах Википедии.
Любой специалист в области МСФО может отредактировать имеющуюся информацию или добавить новый пункт – достаточно зайти на сайт под своим логином и паролем.
При добавлении информации в части корректировочных проводок просьба придерживаться
плана счетов по МСФО, построенного по Таксономии МСФО, т.е. фактически показателей Отчета о финансовом положении и Отчета о совокупном доходе.
Это позволит однозначно понять, какой показатель вы имеете в виду.
Также обратите внимание на схему трансформации, где построчно сопоставлены основные формы отчетности РСБУ и МСФО.
Обсудить с коллегами любые вопросы по каждому из представленных в сборнике пунктов можно в нашем форуме по МСФО.
Источник
Обеспечение ликвидности и платежеспособности организации часто осуществляется путем привлечения заемных средств. Поэтому грамотный учет кредитов, займов и расходов по ним является актуальным разделом бухгалтерского учета.
В свете реформирования бухгалтерского учета происходит постепенное сближение РСБУ с нормами МСФО. Соответственно целью данной работы является рассмотрение сходств и отличий ПБУ 15/08 и МСФО 23, по результатам чего будет сделаны выводы о дальнейшем совершенствовании учета указанных объектов.
Принципы учета задолженности по заемным средствам, установленные национальным российским стандартом ПБУ 15/08 и аналогичным международным стандартом бухгалтерского учета (МСФО 23 «Затраты по займам»), существенно отличаются.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, согласно ПБУ 15/08 являются проценты к уплате по займу или кредиту. Дополнительные расходы по займам и кредитам: стоимость информационных и консультационных услуг, стоимость экспертизы договора займа или кредита и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов. В отличие от ПБУ 15/08 МСФО 23 предусматривает разделение процентов по долгосрочным и краткосрочным ссудам и банковским овердрафтам. Также в состав затрат по займам, согласно МСФО 23, входит: амортизация скидок или премий, связанная со ссудами; амортизация дополнительных затрат, связанных с получением ссуды; платежи в отношении финансовой аренды; курсовые разницы по займам в иностранной валюте в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
В соответствии с ПБУ 15/08 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. МСФО 23 предусматривает иной порядок учета затрат по займам. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, образуют себестоимость этого актива. Прочие затраты займам, согласно МСФО, надлежит признавать в качестве расходов.
Понятия актива, в стоимость которого включаются затраты по займам, в российских и международных стандартах бухгалтерского учета различны. ПБУ 15/08 предусматривает понятие инвестиционного актива как объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение и (или) изготовление. МСФО 23 предлагает понятие квалифицируемого актива, сущность которого идентична определению инвестиционного актива, указанному в ПБУ 15/08 с разницей лишь в том, что МСФО 23 «Затраты по займам» не предусматривает в отношении данного актива требований существенных расходов на приобретение, сооружение и изготовление (которые содержатся в ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»).
Согласно МСФО 23 в перечень квалифицируемых активов входят: запасы; предприятия обрабатывающей промышленности; предприятия электроэнергетики, нематериальные активы; инвестиционная недвижимость. В соответствии с ПБУ 15/08 в состав инвестиционных активов включены: объекты незавершенного строительства и незавершенного производства, которые впоследствии будут приняты к учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
К видам расходов, включаемых в стоимость актива, согласно МСФО 23, относятся все затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива. В ПБУ 15/08 отражаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Различны условия капитализации расходов (затрат) по займам. В соответствии с МСФО 23 затраты капитализируются с начальной даты. Начальная дата — дата, на которую организация впервые: понесла расходы по данному активу; понесла затраты по займам; осуществила действия, необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже. Согласно ПБУ 15/08 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в учете;
расходы по займам подлежат признанию в учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Прекращение капитализации расходов (затрат) по займам, согласно МСФО 23, происходит тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. ПБУ 15/08 предусматривает более конкретные сроки прекращения капитализации затрат по займам. Так, проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива и с первого числа месяца за месяцем начала использования актива, если даже работы над активом еще продолжаются.
Порядок учета инвестиционного дохода от временного вложения заемных средств согласно МСФО 23 и согласно ПБУ 15/08 различен. В соответствии с ПБУ 15/08 проценты по займам, связанным с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений. Согласно МСФО 23 при определении суммы затрат по займам, разрешенным для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.
Данная сравнительная характеристика показывает, что Положение 15/2008 по своему содержанию достаточно близко к МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», что свидетельствует о постепенном переходе российской практики бухгалтерского учета к международным стандартам. Однако можно выделить следующее значимое отличие российских стандартов от международных в части учета затрат по займам и кредитам: ПБУ 15/08 содержит нормы о капитализации только процентов по кредитам и займам, а требования МСФО 23 касаются всех затрат по займам. Что касается дополнительных расходов по займам и кредитам, то согласно отечественному стандарту они могут включаться в расходы и единовременно в момент возникновения, и равномерно в течение срока договора кредита или займа. Международный стандарт предполагает амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды, т.е. только равномерное признание таких затрат.
Е. В. Катаева, А. Ю. Попов
Уральский государственный экономический университет (Екатеринбург)
Конкурентоспособность территорий. Материалы XV Всероссийского форума молодых ученых с международным участием в рамках III Евразийского экономического форума молодежи «Диалог цивилизаций «ПУТЬ НАВСТРЕЧУ» Часть 5. Направления: 7. Совершенствование учета, анализа и статистики современной экономики, 9. Банки, фондовый рынок и коллективные инвестиции, Екатеринбург Издательство Уральского государственного экономического университета 2012
Источник
