В статье будут рассмотрены:
- корректировки стоимости займов, облигаций, если с их выпуском, выдачей или списанием возникли затраты;
- корректировки стоимости займов, облигаций с частичным погашением долга в течение срока владения займом, облигациями;
- также корректировки по начислению процентных доходов и расходов.
Учет затрат по выпуску, выдаче и получению займов, облигаций
Учет согласно РСБУ
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат компании на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов (см. п. 9 ПБУ 19/02). К фактическим затратам относят:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, и др.
По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, компаниям разрешается относить на финансовые результаты разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью равномерно в течение срока их обращения (см. п. 22 ПБУ 19/02).
Затраты на информационные и консультационные услуги по финансовым обязательствам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (см. п. 3–6 ПБУ 15/02). То есть любые затраты, непосредственно связанные с финансовыми обязательствами, не включаются в стоимость финансового обязательства и списываются лишь в том периоде, когда они возникли.
Учет согласно МСФО
При первоначальном признании займов, облигаций (т. е. финансовых активов или обязательств) компания должна оценивать их по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, прямо связанные с приобретением, выпуском или списанием финансового актива/обязательства. Такое правило применимо только тогда, когда финансовый инструмент не оценивается по справедливой стоимости через ОПУ (т. е. не относится к первой категории – «ФА/ФО, учитывающиеся по справедливой стоимости через ОПУ») (см. п. 43 МСФО (IAS) 39).
Затраты по сделке – это вмененные издержки, относящиеся к приобретению или реализации/списанию финансовых инструментов (т. е. финансовых активов и финансовых обязательств).
Примеры затрат по сделкам: вознаграждение, комиссии, сборы бирж. Не являются затратами по сделкам: премия и дисконт по долговым инструментам, административные расходы и т. п.
Сравнение МСФО и РСБУ
- В стоимость финансовых вложений по РСБУ принимаются лишь те затраты, которые непосредственно связаны с приобретением. В то же время в МСФО к стоимости финансовых инструментов также относятся затраты на их реализацию или списание.
- В стоимость финансовых обязательств по РСБУ не включаются затраты, непосредственно связанные с ними. В МСФО, так же как и по финансовым активам, такие затраты включаются в первоначальную стоимость обязательства.
Пример 1
Затраты на приобретение финансового активаУсловия
31.12.2004 компания «А» приобрела облигации на сумму €100 000 сроком на 3 года с годовой (справедливой) процентной ставкой 10 % с выплатой процентов в конце каждого года.
До приобретения облигаций компания «А» заключила контракт с компанией «В» на оказание консультационных услуг по приобретению и дальнейшей продаже облигаций. Согласно договору компания «А» должна оплатить €4000 при приобретении облигаций и €6000 при продаже облигаций. Затраты на консультационные услуги непосредственно связаны с приобретаемыми облигациями.
Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию «Финансовые активы, удерживаемые до погашения» согласно классификации МСФО (IAS) 39.
Необходимо рассчитать амортизированную стоимость облигаций и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.
Российский учет
Согласно российскому учету затраты в размере €4000 могут быть включены только в стоимость приобретаемых облигаций. Затраты в сумме €6000 будут списаны в расходы, когда будут продаваться облигации, т. е. через 3 года.
Расчет
Первоначальная стоимость облигаций равна €104 000 (€100 000 + €4000).
Номинальная стоимость облигаций равна €100 000.
Ежегодные процентные доходы составляют €10 000 (€100 000 х 10 %).
Затраты €4000 будут списываться в расходы равномерно (т.е. €4000 / 3 года = €1333) в течение срока владения облигациями (п. 22 ПБУ 19/02).
Учет согласно МСФО
Согласно МСФО необходимо определить дисконтированную стоимость финансового актива и затем прибавить всю сумму затрат, т. е. €10 000. Затраты распределяются по эффективной ставке процента.
Расчет
Таблица 1
Расчет амортизированной стоимости облигации (ФА)Таблица 2
Отражение в отчетностиВ итоге суммы затрат в РСБУ и МСФО будут равными.
РСБУ
€1333 (сумма затрат, признаваемая в конце каждого года) × 3 года = €4000;
€6000 (оставшаяся сумма затрат, признанная в конце срока владения облигациями);
Всего: €4000 + €6000 = €10 000 – общая сумма затрат.
МСФО
€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6866 (процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = = €3134 – на 31.12.2005;
€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6671 (процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = = €3329 – на 31.12.2006;
€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6463 (процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = = €3537 – на 31.12.2007.
Всего: €3134 + €3329 + €3537 = €10 000 – общая сумма затрат.
Пример 2
Затраты на приобретение финансового обязательстваУсловия
31.12.2004 компания «А» получила заем на сумму €300 000 сроком на 3 года с годовой (справедливой) процентной ставкой 10 % с выплатой процентов в конце каждого года.
До приобретения облигаций компания «А» заключила контракт с компанией «В» на оказание консультационных услуг по получению займа. Согласно договору компания «А» должна оплатить €6000 при получении займа. Затраты на консультационные услуги непосредственно связаны с полученным займом.
Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию «Прочие финансовые обязательства» согласно классификации МСФО (IAS) 39.
Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа (т. е. финансового обязательства) и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.
Российский учет
Согласно российскому учету затраты на получение займа начисляются в момент получения займа. Сумма займа будет равна его номинальной стоимости.
Расчет
Номинальная стоимость займа равна €300 000.
Ежегодные процентные расходы составляют €30 000 (€300 000 х 10%).
Затраты €6000 будут начислены 31.12.2004 (на дату получения займа).
Учет согласно МСФО
Согласно МСФО необходимо определить дисконтированную стоимость финансового обязательства и затем отнять затраты, т. е. €6000.
Расчет
Таблица 3
Расчет амортизированной стоимости займа (ФО)Таблица 4
Отражение в отчетностиВ итоге суммы расходов в РСБУ и МСФО будут равными.
РСБУ
€6000 – сумма затрат (признанная 31.12.2004).
МСФО
€1798 – на 31.12.2005;
€1993 – на 31.12.2006;
€2209 – на 31.12.2007.
Всего: €1798 + €1993 + €2209 = €6000 – общая сумма затрат (признанная в течение срока владения займом).
Учет займов (с досрочным частичным погашением)
При изменении условий погашения обязательств стороны договариваются о новых условиях договора и процентной ставки. В российском учете делаются проводки по тем суммам, которые указаны в графике погашения (или исходя из новой процентной ставки).
В МСФО при изменении условий договора обязательства необходимо пересчитывать эффективную ставку процента и делать дополнительные проводки таким образом, как если бы новые условия договора были изначально.
Пример 3
Частичное погашение, без изменения графика платежейУсловия
31.12.2004 компания «А» получила заем (финансовое обязательство) на сумму €100 000 сроком на 3 года. График погашения процентов и части займа представлен в табл. 5. Проценты выплачиваются в конце каждого года.
Таблица 5
График погашения займа и процентов по немуПроценты рассчитаны исходя из справедливой процентной ставки.
Компания «А» классифицировала полученный заем в категорию «Прочие финансовые обязательства» согласно классификации МСФО (IAS) 39.
Необходимо рассчитать амортизированную стоимость обязательства и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.
Учет по РСБУ и МСФО
В данном примере учет по РСБУ и МСФО будет одинаковым (так как суммы процентов к погашению рассчитаны исходя из эффективной ставки процента), за исключением несоответствий классификации финансовых инструментов по МСФО и РСБУ.
Расчет
Таблица 6
Расчет амортизированной стоимости ФОТаблица 7
Отражение в отчетностиПример 4
Частичное погашение, с изменением графика платежейУсловия
31.12.2004 компания «А» получила заем (финансовое обязательство) на сумму €100 000 сроком на 3 года. График погашения представлен в табл. 8 (такой же, как в примере 3).
Проценты выплачиваются в конце каждого года.
Таблица 8
График погашения займа и процентов по нему (на 31.12.2004)Проценты рассчитаны исходя из справедливой процентной ставки.
Исключение
31.12.2006 стороны договора пересмотрели условия займа и согласовали новый график платежей (табл. 9).
Таблица 9
График погашения займа и процентов по нему (на 31.12.2006)Согласно новому графику погашения XIRR равна 8,8537 % (расчетная величина).
Компания «А» классифицировала полученный заем в категорию «Прочие финансовые обязательства» согласно классификации МСФО (IAS) 39.
Необходимо рассчитать амортизированную стоимость облигаций и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.
Учет по РСБУ и МСФО
В данном примере различия в учете будут следующими:
- несоответствие классификации финансовых инструментов согласно МСФО и РСБУ;
- корректировки в МСФО из-за изменений условий договора;
- корректировки по пересчету эффективной ставки процента.
Расчет
На момент заключения займа XIRR была равна 9 % (см. пример 3). В связи с пересмотром условий договора изменится и XIRR, а сумму амортизации и амортизированную стоимость займа нужно скорректировать так, как если бы новые условия существовали и на момент заключения договора займа (т. е. на 31.12.2004).
Согласно «идеальному расчету» (см. пример 3) на 31.12.2006 амортизированная стоимость займа равна €80 000, а сумма всей начисленной амортизации – €9000.
В соответствии с измененными данными на 31.12.2006 необходимо рассчитать новую амортизированную стоимость займа и сумму амортизации, и затем сделать необходимые корректировки.
Таблица 10
Расчет амортизированной стоимости займа (ФО)Согласно новому расчету на 31.12.2006 амортизированная сумма займа равна €79 854 (€80 000 – прошлый расчет), а сумма всей необходимой амортизации к начислению – €8854 (€9000 – прошлый расчет). Следовательно, необходимо скорректировать амортизированную стоимость и амортизацию облигаций, т. е., уменьшить их на € 146:
80 000 – 79 854 – AmCost;
9000 – 8854 = 146 – амортизация в 2006 г.
Таблица 11
Отражение в отчетностиВ итоге суммы процентных расходов в РСБУ и МСФО будут равными.
РСБУ
€9000 – процентные расходы на 31.12.2005;
€7000 – процентные расходы на 31.12.2006;
€7000 – процентные расходы на 31.12.2007.
Всего: €9000 + €7000 + €7000 = €23 000 – общая сумма процентных расходов.
МСФО
€9000 – процентные расходы на 31.12.2005;
€7070 – процентные расходы на 31.12.2006 минус €146 – сторно процентных расходов на 31.12.2006 из-за изменения условий договора;
€7076 – процентные расходы на 31.12.2007. Для заметок
Всего: €9000 + €7070 – €146 + €7076 = €23 000 – общая сумма процентных расходов.
1. См. часть 1 статьи «Корректировки по займам и облигациям при трансформации отчетности» в Журнале «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 3 2009 г.
2. Финансовые активы, удерживаемые до погашения.
3. Прочие финансовые обязательства.
Источник
Сегодня компании часто практикуют выдачу займов на нерыночных условиях. Процентная ставка по ним может быть существенно ниже рыночной либо вообще может быть 0%. Займы могут выдаваться связанным сторонам (IAS 24), контрагентам, с которыми у организации сложились определенного рода отношения, сотрудникам и т.п.
При отражении подобных операций в отчетности согласно МСФО, возникает необходимость проведения ряда корректировок, так как учет займов, выданных на нерыночных условиях, согласно П(С)БУ отличается от международных.
Вопросы признания и оценки займов затрагиваются в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Так как на текущий момент компании могут руководствоваться как МСФО (IAS) 39, так и МСФО (IFRS) 9.
Финансовый инструмент представляет собой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой (п. 11 МСФО (IAS) 32).
В общем случае выданный заем (включая нерыночный заем) является финансовым инструментом, а именно финансовым активом, так как представляет собой право требования денежных средств или другого финансового актива (п. 11 МСФО (IAS) 32). Согласно МСФО (IAS) 39, выданный заем классифицируется в категорию «Займы и дебиторская задолженность» (п. 9 МСФО (IAS) 39).
Весь спектр нотариальных действий: Нотариус в городе Ирпень, услуги нотариуса в Ирпене и округе: Буча, Ворзель, Коцюбинское, Гостомелью.
Согласно МСФО (IFRS) 9, выданный заем может классифицироваться в категорию «Финансовый инструмент, оцениваемый по амортизированной стоимости» или в категорию «Финансовый инструмент, переоцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток» в зависимости от используемой бизнес-модели (п. 5.2.1 МСФО (IFRS) 9).
Однако не любой выданный заем является финансовым активом!
Согласно пункту 14 МСФО (IAS) 39, компания должна признать финансовый актив тогда и только тогда, когда она становится стороной договора по финансовому инструменту. МСФО (IFRS) 9 содержит аналогичное требование (п. 3.1.1 МСФО (IFRS) 9).
На дату первоначального признания выданный заем оценивается по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, которые напрямую связаны с заключением договора займа. На практике это означает, что при последующем учете затраты по сделке уменьшат сумму процентного дохода по выданному займу, признанного в течение срока действия договора. Исключением являются займы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. В этом случае затраты по сделке признаются как расход в момент их возникновения.
Согласно пункту AG64 МСФО (IAS) 39, справедливой стоимостью финансового инструмента обычно является цена сделки.
Что же является справедливой стоимостью беспроцентного займа или займа, выданного по нерыночным процентным ставкам?
Очевидно, что в данном случае сумма выданных денежных средств не может служить основой для оценки справедливой стоимости займа.
Согласно пункту AG64 МСФО (IAS) 39 и пункту B5.1 МСФО (IFRS) 9, для оценки справедливой стоимости займа, выданного на нерыночных условиях, необходимо продисконтировать все будущие денежные поступления по такому займу по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичного инструмента с аналогичным кредитным рейтингом. Под аналогичным инструментом понимается кредит или заем с аналогичным сроком, валютой, типом процентной ставки, схемой движения денежных средств, наличием залога и базой для начисления процентов.
Компания может применять различные ставки в договорах займа с разными заемщиками, тогда необходимо посчитать средневзвешенную ставку.
Справедливая стоимость выданного займа будет равна величине совокупных денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке (средневзвешенной).
Разница между суммой займа и его справедливой стоимостью представляет собой расход или уменьшение дохода, за исключением случая, когда она удовлетворяет критериям признания в качестве другого вида активов (п. AG 64 МСФО (IAS) 39, п. B5.1.1 МСФО (IFRS) 9).
Возможен случай, когда нерыночная ставка займа компенсируется получением комиссии или иным вознаграждением. Тогда сумма полученного вознаграждения уменьшит либо нивелирует расход, возникший вследствие того, что заем был выдан на нерыночных условиях.
Последующая оценка
После первоначального признания финансового актива последующий порядок его учета зависит от его классификации.
Согласно МСФО (IAS) 39, выданные займы относятся к категории «Займы и дебиторская задолженность» и соответственно в дальнейшем оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки (п. 46а МСФО (IAS) 39).
Согласно МСФО (IFRS) 9, после первоначального признания финансовый актив оценивается по справедливой стоимости или амортизированной стоимости (п. 5.2.1 МСФО (IFRS) 9). При этом финансовый актив оценивается по амортизированной стоимости, если выполняются оба из следующих условий (п. 4.1.2 МСФО (IFRS) 9):
— актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором потоков денежных средств;
— договорные условия финансового актива обуславливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.
Экономическая сущность договора займа заключается в необходимости возврата заимодавцу предусмотренных договором денежных средств. При этом данные денежные средства представляют собой платежи основного долга и определенных договором процентов. Следовательно, в общем случае заем следует учитывать по амортизированной стоимости. Если же выдача займа на нерыночных условиях преследует другие цели, отличные от возврата денежных потоков, предусмотренных договором, то заем должен учитываться по справедливой стоимости.
В общем случае как по МСФО (IAS) 39, так и по МСФО (IFRS) 9 последующая оценка займов производится по амортизированной стоимости.
Амортизированная стоимость финансового актива – величина, в которой финансовый актив оценен при первоначальном признании минус выплаты в погашение суммы основного долга плюс рассчитанная с использованием метода эффективной процентной ставки накопленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и суммой к погашению минус сумма, списанная на обесценение.
Эффективная процентная ставка – ставка, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемых будущих поступлений денежных средств на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива до его чистой балансовой стоимости. В расчет эффективной ставки должны включаться все суммы, полученные или уплаченные по договору, в той степени, в которой они являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки (затраты по сделке, явные и скрытые комиссии).
На протяжении срока действия договора займа осуществляется начисление всех возникающих по инструменту доходов – процентов, комиссий, премий и иных доходов, предусмотренных договором займа. Начисление доходов представляет собой амортизацию финансового актива. Периодическое начисление амортизации по эффективной процентной ставке фактически представляет собой периодическое раскручивание ставки дисконта, в результате которой стоимость финансового актива была уменьшена при его первоначальном признании.
Так как в случае с займом, выданным на нерыночных условиях, справедливая стоимость рассчитывается путем дисконтирования будущих денежных потоков по рыночной ставке, очевидно, что используемая здесь рыночная ставка является эффективной ставкой, так как связывает дисконтированные денежные поступления по займу и его балансовую стоимость, а также отражает временную стоимость денег и кредитные риски, характерные для займов с аналогичными условиями.
Учет и отражение в отчетности
При выдаче займа в учете по МСФО отражается справедливая стоимость займа и процентный расход, равный разнице между величиной переданных денежных средств и справедливой стоимостью займа:
Дт «Заем выданный»
Дт «Процентный расход»
Кт «Денежные средства»
При последующем учете делаются следующие проводки в течение срока действия договора займа.
Начислен доход по займу по рыночной ставке:
Дт «Заем выданный»
Кт «Процентный доход»
Получены проценты по условиям договора:
Дт «Денежные средства»
Кт «Заем выданный»
В момент возврата займа делается следующая проводка на сумму полученных денежных средств:
Дт «Денежные средства»
Кт «Заем выданный»
Источник
