Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 15 апреля 2016 г.
Содержание журнала № 9 за 2016 г.
С.А. Братишко, специалист департамента аудита и внутреннего контроля АО «Росэлектроника»
Рассмотрим такую ситуацию. Российская организация получила заем от иностранной компании. Доли уставного капитала как российской компании — заемщика, так и иностранной компании — заимодавца принадлежат одной материнской компании. Размер каждой из долей — более 20%. При этом материнской компанией является российская фирма. А иностранный заимодавец доли в российском заемщике не имеет. Существует ли в этой ситуации риск признания задолженности российского заемщика перед иностранной сестринской компанией контролируемой? Ведь от этого зависит, как учитывать проценты по займу для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. Выясним это.
Какая задолженность — контролируемая
Контролируемая задолженность по займам возникает в отношениях с иностранной организацией. Но при условии, что она прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала заемщикап. 2 ст. 269 НК РФ.
В нашем случае заем получен от сестринской иностранной компании. То есть заимодавец прямо не владеет долей в уставном капитале заемщика, поскольку не является его учредителем.
А что насчет косвенной зависимости? В НК РФ под косвенным участием понимается владение долями в уставном капитале через цепочку третьих лицп. 3 ст. 105.2 НК РФ. Сестринская же компания никакими долями в уставном капитале заемщика не владеет. Выходит, согласно буквальному содержанию п. 2 ст. 269 НК такая задолженность не может быть признана контролируемой.
Однако разъяснения контролирующих органов и судебная практика говорят об обратном.
Так, по мнению ФНС, для признания задолженности контролируемой вовсе не обязательно, чтобы заемщиком была дочерняя компания заимодавца. Чиновники считают, что косвенная зависимость между российским заемщиком и иностранным заимодавцем может выражаться в подконтрольности обоих лиц единому центру, даже если между заимодавцем и заемщиком нет подчиненности и подконтрольности (они не владеют акциями или долями в уставном капитале друг друга)Письмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@. А значит, задолженность перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ. Минфин поддерживает такую позицию ФНСПисьмо Минфина от 12.08.2015 № 03-08-05/46443.
Суды встают на сторону проверяющих и выносят решения c негативным исходом для российских организаций, финансируемых через сестринские иностранные компанииПостановления 9 ААС от 03.12.2015 № 09АП-47431/2015; АС СЗО от 30.11.2015 № А05-12258/2014; АС МО от 19.08.2015 № А40-72507/14, от 13.04.2015 № А40-41135/14.
С 1 января 2017 г. это будет закреплено в НК РФ. Так, правила ст. 269 НК РФ будут применяться, в частности, если иностранный кредитор российской компании является взаимозависимым по отношению к другому иностранному лицу. Причем это иностранное лицо должно прямо или косвенно участвовать в капитале заемщика и считаться взаимозависимым с нимст. 1 Закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ. Кстати, российские учредители в законе, вносящем изменения в ст. 269 НК РФ, не поименованы.
Все ли дело в материнской компании?
Надо заметить, что и ФНС, и судьи рассматривали ситуацию, когда российский заемщик и иностранный заимодавец подконтрольны единому центру, в качестве которого выступает иностранная материнская компанияПисьмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@.
Найти судебную практику по ситуации, аналогичной нашей, не удалось. Поэтому за разъяснениями мы обратились к специалисту Минфина, и вот какой ответ получили.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
“Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств — участников Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), оперирующих понятием «тонкая капитализация». В Комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил «тонкой капитализации» направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом необязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами — заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба с третьими лицами.
Из вышеизложенного следует, что общий смысл применения п. 2 ст. 269 НК РФ устанавливает возможность применения правил о контролируемой задолженности не только при прямой, но и при косвенной зависимости между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства.
Косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании — кредитора выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру — иностранной материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самим заимодавцем и заемщиком отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности.
Поэтому задолженность российского заемщика перед иностранной сестринской компанией является контролируемой согласно п. 2 ст. 269 НК РФ даже в ситуации, когда общая для них материнская компания — российская”.
Учитывая такое мнение Минфина, можно сказать, что у российского заемщика существует высокий риск квалификации налоговым органом задолженности по займу перед иностранной сестринской компанией как контролируемой независимо от того, какая у них материнская компания — иностранная или российская.
А можно ли поспорить?
Посмотрим, какие аргументы можно привести в обоснование того, что в нашей ситуации контролируемой задолженности не будет. Тем более что все неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат истолкованию в пользу российской компании — заемщикап. 7 ст. 3 НК РФ.
Во-первых, из доводов проверяющих, которые поддерживаются судьями, следует, что любое общество, участвуя в уставном капитале другого общества, контролирует его и имеет право на полученную дочерним обществом прибыль. Раз выявлена подконтрольность заемщика и заимодавца общей материнской компании, то это уже доказывает ее влияние на заключение договоров займа на определенных условиях. И хотя заем предоставляется российскому заемщику его иностранной сестринской компанией, фактически он был выдан иностранным акционером. То есть займы, полученные обществом от сестринской компании, являются задолженностью перед учредителем.
И если в наших обстоятельствах следовать этой логике, то получается, что заем через иностранную сестринскую компанию фактически был выдан российским учредителем. А перечень оснований для признания задолженности контролируемой является закрытым, и такой случай в НК РФ не поименован.
Во-вторых, налоговики поясняют, что норма о контролируемой задолженности направлена на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицамиПисьмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@. Ведь при выплате дивидендов иностранной организации российской надо уплатить налог на прибыль, а при выплате процентов — нет (если есть соглашение об избежании двойного налогообложения, которое предусматривает уплату налога с доходов в виде процентов исключительно в бюджет того государства, в котором зарегистрирован их получатель)ст. 309 НК РФ.
Наш случай сюда не подходит, ведь дивиденды могут получать только учредители/акционеры, но никак не сестринские компании.
В-третьих, все не так однозначно и с расчетом коэффициента капитализации, который участвует при определении предельных процентов, учитываемых в «прибыльных» расходахабз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ. Поясним.
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в три раза превышает величину собственного капитала (это разница между суммой активов и величиной обязательств) российской организации — заемщика, тогда фактически начисленные проценты по такой задолженности в целях расчета налога на прибыль делятся:
- на предельные проценты, которые можно учесть в «прибыльных» расходах;
- на сверхпредельные проценты, которые не учитываются в расходах, а приравниваются к дивидендам и облагаются налогом на прибыльп. 4 ст. 269, п. 3 ст. 284 НК РФ.
При этом в формуле расчета коэффициента капитализацииабз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ присутствует показатель «Доля участия иностранной организации в уставном капитале заемщика».
Предположим, в нашей ситуации мы признаем задолженность перед иностранной сестринской компанией контролируемой и ее размер превысит больше чем в три раза собственный капитал — тогда посчитать предельные проценты не получится, поскольку показатель «Доля участия иностранной организации в уставном капитале заемщика» у нас просто отсутствует.
Если спорить с проверяющими вы не хотите, то при расчете коэффициента капитализации используйте долю материнской компании, как это делали налоговики в рассмотренных выше судебных делах.
***
Хотелось бы отметить, что наши аргументы есть смысл применять, если российская материнская компания — последнее звено в цепочке (то есть иностранной доли в уставном капитале самой материнской компании нет).
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налог на прибыль»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник
Актуально на: 15 мая 2019 г.
В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.
Что такое контролируемая задолженность перед иностранным лицом?
Контролируемая задолженность — это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 — 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ);
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).
Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число отчетного (налогового периода) сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).
Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендам (Письма Минфина от 26.06.2017 N 03-08-05/40069, от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). При их выплате надо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента (п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ).
Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) – в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.
Особый порядок: 3 шага к учету процентов
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.
Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СКд):
Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК):
Шаг 3: Определить предельную величину процентов (ПП), учитываемых при налогообложении прибыли (п. 4 ст. 269 НК РФ):
Если процентов начислено больше, чем разрешено учесть
В случае, когда проценты по контролируемой задолженности превышают предельные проценты, найденные в шаге 3, разница приравнивается к дивидендам, уплачиваемым иностранной организации, и облагается налогом (п. 6 ст. 284 НК РФ).
Источник
Леди Дии
спросила
24 апреля 2019 в 09:03
770 просмотров
Добрый день! Компания А (учредитель отец) получила займы под 1% на 350 тыс евро от кипрской компании Б (учредитель дочь). Взаимозависимость налицо, согл. ст.105.14 по суммовому критерию (60 млн. с нерезидентами) сделка неконтролируемая, но меня смущает п. 2. ст.269 и вообще я не могу понять нам применять положения ст.269 или это не про нас? Проценты все относить на расходы или нет… Чем больше читаю, тем больше голова кругом.
Спасибо, но статья в целом о контролируемых сделках и не совсем свежая…У меня конкретный вопрос: по п.2 ст. 269 признается ли наша задолженность по договору займа контролируемой?
В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. В отношении долговых обязательств, возникших в результате сделки, которая по правилам НК РФ признается контролируемой, применяются особые правила, установленные п. 1.1. ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми являются сделки между взаимозависимыми лицами. Ваш случай напрямую в п. 2 ст. 105.1 НК РФ не поименован, поэтому взаимозависимость может возникать только если реально факт родства участников влияет на условия сделок (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
С 2019 года в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, одно из которых иностранное, установлен суммовой лимит — 60 млн. руб. в год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Соответственно если сумма доходов по всем сделкам между указанными организациями меньше этой суммы, то сделка не контролируемая и правила п. 1 ст. 269 НК РФ не применяются.
Но в ст. 269 НК РФ есть еще одно ограничение — речь идет о контролируемой задолженности. критерии следующие
Цитата (п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ):контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
Как уже упоминалось, ваш случай взаимозависимости в п. 2 не поименован в принципе. Значит, не поименован и в пп. 1,2 или 9. И, следовательно, задолженность контролируемой не является.
Отправляйте налоговую отчетность прямо из 1С!
Алексей, спасибо большое за ответ, но все равно меня терзают сомнения, вы считаете, что:
1. » задолженность перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации»- не про нас? Займ перед иностранной организацией -ДА, займ перед взаимозависимой организацией -ДА.
2. » взаимозависимость может возникать только если реально факт родства участников влияет на условия сделок » 1% по займу — это не влияние?
Я задаю эти вопросы, так как налоговая вызывала на дачу пояснений по займу, проверяют декларацию по доходам, выплаченным ин. компаниям, меня раз 5 спросили почему ставка 1%. Потом запросили справку о владельце кипрской компании…Вот оцениваю последствия…
Цитата (Леди Дии): задолженность перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации»- не про нас? Займ перед иностранной организацией -ДА, займ перед взаимозависимой организацией -ДА.
если вы обратите внимание на выделенную синим часть цитаты из п. 2 ст. 269 НК РФ, то увидите, что речь идет не о любой взаимозависимости, а только о трех ее случаях — пп. 2, 3 и 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Цитата (ст. 105.1 Налогового кодекса РФ):2. С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:
<>
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
<>
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
У вас нет ни одного из этих признаков, значит, п. 2 ст. 269 НК РФ «не про вас»; задолженность контролируемой не является.
Цитата (Леди Дии):1% по займу — это не влияние?
это уже вам виднее — под какой процент обычно кипрские компании выдают займы на такие суммы и на такой срок подобным российским организациям (по масштабу бизнеса, чистым активам, репутации и т.п.).
Если влияние есть, то ваши компании — взаимозависимые и надо смотреть на лимиты доходов — 60 млн руб. в год — при превышении которых сделки между вами (в т.ч. и заем) превратятся в контролируемые, что приведет к необходимости нормирования %% по займу по правилам п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Еще раз спасибо большое за помощь, Алексей!
Источник