Контроль и ревизия займов

При проверке расчетов по кредитам и займамиспользуются источники информации: положение об учетной политике; бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); учетные регистры по счетам 66 и 67; главная книга; кредитные договоры с банком; договоры займа; выписки банка по расчетному и ссудному счетам с приложенными документами; кассовая книга; приходные и расходные кассовые ордера; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа.

Согласно ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производится с транзитных валютных счетов.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и количества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в Российской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.

В процессе контроля используются следующие приемы: проверка документов, прослеживание операций, пересчет, аналитические процедуры.

Проверке подвергаются договоры с банком, документы по открытию кредитных линий, договоры и соглашения о кредитах и займах. Задолженность по кредитам и займам, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, должна соответствовать задолженности, размер которой согласован с кредиторами. Для этого используются выписки банка, расчеты платежей, данные аналитических ведомостей, таблиц. Задолженность по кредитам и займам должна быть правильно квалифицирована по видам и способам расчетов на основании анализа договоров.

Типичными ошибками, выявляемыми при проверке расчетов по кредитам и займам, могут быть: отсутствие договора займа или составление его с нарушением Гражданского кодекса РФ, отсутствие договора с банком о пролонгации кредита, ненадлежащее ведение учета, неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам, нецелевое использование средств кредитов банков

Ревизор должен оценить основные направления использования заемных средств. Подозрение могут вызвать следующие операции:

• * направление заемных средств на выдачу беспроцентных или под низкий процент займов юридическим и физическим лицам;
• * приобретение на заемные средств долгосрочных векселей, облигаций, выпущенных организациями, неизвестными на финансовом рынке;
• * выдача заемных средств, авансов под поставку материалов или иных ценностей впервые приглашенным поставщикам или подрядчикам при длительном сроке ожидания поставки или выполнения работ.

Пошаговая оценка системы внутреннего контроля

• 1. Попросите бухгалтера предоставить данные по наиболее крупным кредитам за отчетный год. Из кредитных договоров определите условия кредитования, цели и процентные ставки.
• 2. Изучите выданные обеспечения под полученные кредиты.
• 3. Попросите бухгалтера подготовить данные о направлениях расходования основной суммы кредита. Оцените общие критерии целесообразности привлечения кредитов.
• 4. В случае выявления подозрительных кредитных операций обсудите эту ситуацию с руководством проверяемой организации.
• 5. Выясните, кто инициировал привлечение кредит на данных условиях, рассматривались ли альтернативные варианты кредитования, кто принимал окончательные решение о выборе банка и условий кредита, в каких документах это отражено.
• 6. Определите, кто принимает решения об использовании кредита, кто дает указание об оплате за счет кредитных ресурсов, в каком документе фиксируется это решение.
• 7. Оцените состояние внутреннего контроля на данном участке.

Если организация открыла специальный расчетный счет, куда поступают только кредитные средства, расходование которых легко проверить, доверие к отчетности данной организации выше.

При проверке целевого использования кредита нужно обратить внимание на формулировку. В настоящее время она не всегда четко указывается в тексте кредитного договора. Формулировки «на пополнение оборотных средств», «на текущие нужды» и т.д. позволяют использовать кредит в любом направлении.

Если в договоре четко указана цель кредита, ревизор должен проверить его целевое использование.

Основной проблемой в ходе проверки является разграничение понятий «отвлечение» и «использование», которое неоднозначно толкуется даже судебными органами. Например, организация получила целевой кредит на покупку оборудования, но на эти деньги купила сырье. При этом организация отказывается признать факт нецелевого использования, аргументируя свой отказ тем, что она лишь отвлекла средства кредита: из сырья будет изготовлена готовая продукция, она будет продана, т.е. деньги будут возвращены и использованы по назначению.

Аналогичная ситуация возникает с размещением средств целевого кредита временно на банковских депозитах, в банковских векселях и т.д.

Трудность проверки целевого использования кредита создает большое количество расчетных счетов организации, при этом деньги постоянно переводятся со счета на счет, если при этом присутствуют и значительные притоки денежных средств от других некредитных операций, средства кредита «растворяются» и отследить их использование практически невозможно.

Контроль соблюдения законодательства

Особое место в проверке кредиторской задолженности занимает проверка сохранности выданного обеспечения, например заложенного в обеспечение кредита имущества. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества.

На договор залога, как правило, есть ссылка в тексте кредитного договора, но сам договор залога составляется отдельно.

Ревизор должен рассмотреть качество предмета залога. Возможно, когда с целью прикрытия сделки вывода активов, значимое основное средство оформляют в залог кредита, при этом заранее планируется невозвращение кредита. В этом случае внешне сделка выглядит как соответствующая законодательству.

Ревизор должен выяснить, является ли предмет залога существенным для бизнеса проверяемой организации. Например, завод в обеспечение кредита может оформить все свои автомашины или одну новую технологическую линию. Понятно, что потеря автомашин может быть компенсирована арендой других, а вот потеря производственной линии существенно снизит объемы производства.

При проверке государственных предприятий и учреждений ревизор должен проверить наличие согласия собственника на обременение залогом имущества проверяемой организации. Ревизор должен также оценить установленную стоимость залога — как правило, с привлечением эксперта-оценщика. Он должен проверить и отражение сведения о залоге имущества на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», а также факт раскрытия данной информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Ревизор должен осмотреть предмет залога, убедиться в том, что его характеристики соответствуют указанным в договоре залога (по комплектности, количеству, массе и т.д.). Может быть выявлен факт утраты, в том числе продажи, предмета залога. Ревизор должен указать на данный факт в акте. Утрата предмета залога является основанием для банка потребовать досрочного возвращения кредита, что может негативно сказаться на финансовом положении организации, инициировать процедуру ее банкротства. При наличии предмета залога ревизор должен оценить соблюдение графика погашения суммы кредита и вероятность в случае его нарушения обращения взыскания на предмет залога, в также возможные последствия для проверяемой организации.

Контроль финансовой отчетности

Проверка задолженности по кредитам состоит в изучении того, что:

• * все отраженные в учете долги реально существуют (предпосылка существования»);
• * все долги, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты).

Проверка того, что все отраженные в учете долги реально существуют, проводится путем изучения подготовленных организацией актов сверки с банком.

Проверка того, что все долги, которые действительно существуют, отражены в учете, направлена на выявление долгов, не отраженных в учете или выявление занижения реальной суммы долга.

Выявление существующих, но не отраженных в учете долгов, по большому счету, вообще нереально, так как, если неизвестен банк, в котором получен кредит, и выяснить сумму кредита невозможно.

Случаи занижения суммы долга связаны в большинстве случаев с неотражением процентов за кредит. Для проверки ревизор производит пересчет.

В некоторых случаях организациям не начисляют проценты, подлежащие уплате по кредитному договору за отчетный период, так как стремятся «приукрасить» результаты хозяйственной деятельности организации. Для обоснования своих действий в договорах кредита или займа указывается срок уплаты процентов по кредиту в конце займа, возможность изменения процентной ставки по кредиту (например, в зависимости от курса иностранной валюты) и т.д.

Ревизор должен внимательно изучить условия кредитного договора в части начисления процентов, проверить арифметическим методом правильность расчета их суммы.

Возможны случаи начисления процентов по дебету счета расчетов и кредиту счета учета кредитного договора, т.е. проценты как бы начислены, но в составе расходов не признаны. Ревизор должен проверить правильность отнесения процентов на соответствующую статью бухгалтерского баланса в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Возможно, что сумма процентов, подлежащих выплате организацией-заемщиком в течение срока кредита, существенно ухудшит ее финансовое состояние. Ревизор должен проверить обоснованность финансовых планов, учитывающих погашение суммы кредита и процентов по нему. В случае сомнения ревизор должен отразить данный факт в акте с приведением сделанных им подробных расчетов.

Контроль эффективности

Ревизор должен проверить длительность нахождения кредита на расчетном счете организации. Каждый день «простоя» кредита влечет убытки для организации в виде уплаты процентов за пользованием кредита. В некоторых случаях кредит (или его большая часть) все время находится на расчетном счете организации — получателя, а затем возвращается банку с уплатой процентов. В этой ситуации данная операция может скрывать фактически «подаренную» сумму процентов банку, которая может быть платой за другую совершенную сделку.