Чем отличается заем от кредита?
Какие проводки содержит бухучет кредитов и займов полученных?
Пример бухучета полученного кредита
Как отразить в бухгалтерском учете выданные кредиты и займы?
Бухучет беспроцентных займов выданных
Каковы особенности налогового учета кредитов и займов?
Возможно ли погашение процентов займа взаимозачетом?
Итоги
Чем отличается заем от кредита?
Кредит представляет собой денежные средства, перечисленные кредитной организацией заемщику. При этом последний осуществляет выплату процентов за пользование такими заемными средствами.
Важным отличием займа от кредита является то, что заем — привлеченные средства организаций и физлиц, выраженные деньгами или их натуральным эквивалентом.
С учетом указанных определений можно выделить, чем кредит отличается от займа:
- кредит выдает только банк, а заем могут предоставлять физлица, организации и ИП;
- кредит подразумевает выплату кредитору процентов за пользование выданной суммой, выдача займов такого обязательного условия не содержит: они могут быть и беспроцентными;
- кредит выдается исключительно денежными средствами, заем — как деньгами, так и в виде натурального эквивалента (товаром, например).
См. также «Возможен ли беспроцентный заем между юридическими лицами?».
Какие проводки содержит бухучет кредитов и займов полученных?
В бухгалтерском учете особых отличий займа от кредита нет. Так, правила учета кредитов и займов в бухгалтерском учете описаны в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
К расходам при этом следует относить:
- проценты за пользование кредитами и займами;
- прочие сопутствующие расходы: оплату консультационных и информационных услуг, экспертную оценку договора о выдаче кредита или займа и др.
Проценты, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, учитываются одним из следующих способов:
- равномерно в течение всего срока действия договора,
- в порядке, предусмотренном условиями договора, если это не нарушает равномерности их учета.
Прочие расходы, связанные с кредитами и займами, следует учитывать равномерно на протяжении всего срока договора.
Бухучет заимствованных активов ведется с использованием следующих счетов:
- 66 — по договорам сроком действия 12 месяцев и менее;
- 67 —по договорам, действующим больше 12 месяцев.
Порядок бухучета полученных кредитов и займов рассмотрим на примерах.
Пример бухучета полученного кредита
Пример 1
Организация получила кредит 2 февраля в сумме 1 500 000 руб. Процентная ставка — 10%. Срок договора о выдаче кредита — 24 месяца. Сумма ежемесячного платежа — 62 500 руб. Договором с банком предусмотрена оплата процентов и погашение суммы кредита ежемесячно на последнее число каждого месяца. Проценты начисляются со следующего дня после получения кредита.
В феврале организация сделает следующие проводки:
2 февраля
Дт 51 Кт 67.1 — кредит получен на расчетный счет организации в сумме 1 500 000 руб.
28 февраля
Дт 91.2 Кт 67.2 — начислены проценты по кредиту: 1 500 000 / 365 × 26 × 10% = 10 684,93 руб.
Дт 67.2 Кт 51 — оплата процентов — 10 684,93 руб.
Дт 67.1 Кт 51 — частичное погашение кредита — 62 500 руб.
Проводки в марте:
31 марта
Дт 91.2 Кт 67.2 — начислены проценты по кредиту: (1 500 000 – 62 500) / 365 × 31 × 10% = 12 208,90 руб.
Дт 67.2 Кт 51 — оплата процентов — 12 208, 90 руб.
Дт 67.1 Кт 51 — частичное погашение кредита — 62 500 руб.
Данный кредит, являясь долгосрочным, будет отражен по строке 1410 «Заемные средства» бухгалтерского баланса в сумме, учтенной по кредитовому сальдо счета 67.
Если бы кредит был краткосрочным, его следовало бы отразить по строке 1510 «Заемные средства» бухбаланса.
Коммерческий кредит и товарные векселя показываются по строкам:
- 1450 «Прочие обязательства» (по долгосрочной задолженности);
- 1520 «Кредиторская задолженность» (по краткосрочной задолженности).
Следует отметить, что в случае, если средства были получены с целью приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, проценты необходимо отражать с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Дт 08 Кт 66.2/67.2). Исключение из указанного правила делается для хозсубъектов, ведущих учет упрощенным способом, которые вправе для этих целей применять счет 91.2 (п. 7 ПБУ 15/2008).
Все подробности отражения заемщиком в бухгалтерском учете получения и возврата займа или кредита рассмотрены в Готовом решении от КонсультантПлюс.
О бухучете кредиторской задолженности см. статью «Как кредиторская задолженность отражается на счетах?».
Как отразить в бухгалтерском учете выданные кредиты и займы?
Учет займов выданных регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Для отражения займов в бухучете заимодавец применяет счет 58 «Финансовые вложения».
Пример 2
Организация выдала заем 1 марта сроком на 1 год. Сумма займа — 3 000 000 руб. Процентная ставка по займу — 15% годовых. В соответствии с условиями договора заемщик выплачивает проценты за каждый день пользования займом на конец каждого месяца. Проценты начинают начисляться со дня, следующего за днем выдачи займа, Договором не предусмотрено частичное погашение суммы займа на ежемесячной основе.
В октябре заимодавец отразил:
1 марта
Дт 58 Кт 51 — выдача займа — 3 000 000 руб.
31 марта
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты получены от заемщика — 36 986,30 руб.
Проводки в апреле:
30 апреля
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты за апрель: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты получены — 36 986,30 руб.
Проводки в мае:
31 мая
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты: 3 000 000 /365 × 31 × 15% = 38 219,18 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты поступили на расчетный счет — 38 219,18 руб.
…и так далее до 28 февраля следующего года.
Сумму займа заимодавец отразит в бухбалансе по строке 1170 «Финансовые вложения» в размере 3 000 000 руб.
Бухучет беспроцентных займов выданных
Пример 3
Рассмотрим условия из примера 2, при этом предположим, что договором была предусмотрена выдача беспроцентного займа.
Тогда проводки у заимодавца будут выглядеть так:
1 марта
Дт 76 Кт 51 — выдача беспроцентного займа 3 000 000 руб.
Следующей и последней записью в учете заимодавца будет проводка Дт 51 Кт 76 (она появится в день возврата займа).
ВАЖНО! Займы, выданные на беспроцентных условиях, для компании-заимодавца не являются финвложениями (п. 2 ПБУ 19/02), поскольку не выполняется существенное условие признания таковыми активов: их способность приносить доход. В то же время предусматривающий проценты выданный заем будет считаться таковым (п. 3 ПБУ 19/02).
В отчетности заимодавца выданный заем будет отражаться по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом организация может детализировать в бухбалансе вид дебиторской задолженности: краткосрочная задолженность со сроком 12 месяцев и менее и долгосрочная задолженность со сроком более 12 месяцев.
Как учесть беспроцентный заем, выданный сотруднику, читайте здесь.
Каковы особенности налогового учета кредитов и займов?
Полученные кредитные или заемные средства не являются доходом в целях исчисления налога на прибыль для их получателя в силу норм подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Также не являются расходом выданные средства с учетом положений п. 12 ст. 270 НК РФ. Аналогично не являются доходами и расходами средства, полученные и выплаченные в счет погашения кредита или займа.
При этом суммы начисленных и уплаченных процентов полностью признаются внереализационными расходами в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Момент отражения в расходах сумм процентов определяется согласно п. 8 ст. 272 НК РФ:
- на конец каждого месяца,
- на дату погашения кредита или займа (если они полностью выплачены).
Подробнее см. в материале «Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2019».
Сумма процентов при наличии контролируемой задолженности включается в состав внереализационных расходов в размере, предусмотренном в ст. 269 НК РФ.
Проценты, полученные в рамках договоров о выдаче кредитов и займов, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Следует отметить, что различия в бухгалтерском и налоговом признании в расходах начисленных сумм процентов при инвестиционном кредите или при наличии контролируемой задолженности вызывают возникновение временных разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Практические ситуации для заемщика и заимодавца, связанные с учетом процентов по займам и кредитам, рассмотрены в Готовом решении от КонсультантПлюс.
Возможно ли погашение процентов займа взаимозачетом?
Одним из способов взаиморасчетов при погашении процентов по договору займа контрагенты вправе выбрать зачет взаимных требований. Зачет требований возможен при соблюдении 3-х условий (ст. 410 ГК РФ):
- займодавец и заемщик имеют друг к другу встречные требования;
- требования обеих компаний однородны;
- срок исполнения встречного требования уже наступил.
Для зачета достаточно заявления одной из сторон.
Понятие однородное требование законодательно не закреплено. Согласно п. 7 информационного письма Президиума ВАС от 29.12.2001 № 65 указано, что требование, предъявляемое к зачету, может не соответствовать обязательствам одного вида. Из этого следует, что однородными признаются обязательства, связанные с исполнением различных договоров, но с одинаковым способом погашения и выраженным в одной валюте.
Пример:
Компания «Строймастер» получила процентный займ от ООО «Альянс» на сумму 20 млн руб. под 15% годовых сроком на 1 год с выплатой процентов по окончании периода кредитования. То есть вернуть «Строимастер» обязан 20 млн руб. основного долга и 3 млн руб. процентов (20 млн.руб * 10%).
По данной операции компании зафиксировали в учете следующие проводки:
ООО «Альянс» приобрело офисное помещение у компании «Строймастер» за 3 млн руб.. Компании зафиксировали в учете проводки:
Фирма «Строймастер» направила заявление о зачете взаимных требований на сумму 2 млн руб.
Проводки у контрагентов будут выглядеть следующим образом:
Итоги
Бухучет полученных кредитов и займов находит свое отражение на счетах: 66 — для краткосрочных договоров, 67 — для долгосрочных, а выданные займы отражаются заимодавцем по счетам: 58 — по процентным займам, 76 — по беспроцентным займам. Проценты по кредиту и займу являются внереализационными доходами для кредитора и внереализационными расходами для заемщика.
Источники:
- Налоговый кодекс РФ
- Гражданский кодекс РФ
- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65
Источник
Бухгалтерский учет
Согласно п.16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (когда это не является предметом ее деятельности), признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 данного ПБУ. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора, при этом соотношение слов «каждый» и «в соответствии с условиями договора» можно трактовать двояко:
- проценты начисляются «каждый» отчетный период, т. е. равномерно, независимо от того, когда (в том числе один раз за несколько отчетных периодов или вообще при возврате заемных средств) они подлежат уплате «в соответствии с условиями договора»;
- в этом случае акцент делается на слове «каждый», а под «условиями договора» понимается условие о размере процентной ставки, без которого невозможно начислять проценты каждый отчетный период;
- проценты начисляются не равномерно, а лишь в тот «каждый» отчетный период, когда они должны выплачиваться в соответствии с условиями договора;
- в этой ситуации значение придается словам «в соответствии с условиями договора», которыми могут быть условия как о моменте уплаты процентов, так и о размере процентной ставки.
Практическое влияние выбранного варианта на финансовые результаты деятельности организации в отчетном периоде очевидно.
Минфин России, осознавая возможность неоднозначного понимания анализируемой нормы, ссылаясь на допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни (на принцип начисления), высказался в пользу первого подхода: проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока действия договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным договорам займа (письмо от 24.01.11 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»).
Тем самым приоритет справедливо был отдан не правовой трактовке принципа начисления, в соответствии с которой оно производится на дату возникновения юридического права получить доходы или юридической обязанности понести расходы, а экономическому пониманию этого принципа. Ведь при заемных отношениях денежные средства используются непрерывно — каждую секунду, минуту, час и т. д. — значит, также непрерывно заемщиком извлекается выгода из пользования заемными средствами и возрастает сумма возмещения, подлежащая уплате им за указанную выгоду. Соответственно непрерывно заимодавец извлекает доход.
Поэтому с полным правом можно сказать, что равномерное признание доходов и расходов при пользовании заемными денежными средствами является наиболее адекватным отражением экономического содержания данного факта хозяйственной жизни. То же самое относится и к ситуациям возмездного пользования имуществом в неденежной форме (аренда, лизинг, прокат).
Вместе с тем в бухгалтерской (финансовой) отчетности должно быть раскрыто, что записи по счетам учета дебиторской и кредиторской задолженности, корреспондирующим со счетами равномерно признаваемых доходов (расходов), юридическое право получения которых (юридическая обязанность уплатить которые) еще не возникло, не отражают суммы «настоящей» задолженности, т. е. срок исполнения которой согласно условиям договора уже наступил и которую в случае ее неисполнения кредитор может востребовать через суд. Раскрытие следует начать, полагаем, с отражения в балансе указанной «якобы» задолженности не по статьям дебиторской и кредиторской задолженности, а в составе прочих оборотных активов и прочих обязательств.
В то же время, как свидетельствует аудиторская практика, мнение Минфина России о равномерном признании доходов в виде процентов разделяют не все организации, например те? которые не желают увеличивать в отчетном периоде не обеспеченную деньгами чистую прибыль к распределению.
В отношении расходов показательна норма о признании их по заемным средствам, оформленным не договором, а долговыми ценными бумагами — векселем и облигацией. Согласно пп. 15 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 107н, начисленные проценты на вексельную сумму (проценты и (или) дисконт по облигации) отражаются организацией-векселедателем (организацией-эмитентом) в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (в течение срока действия договора займа).
В данном случае явно различаются принцип начисления, с одной стороны, и принцип равномерности — с другой, чем, по сути, отрицается их тождественность для целей признания расходов в виде процентов. При использовании принципа начисления период, к которому «относятся» расходы, определяется на основе условий договора, т. е. правового, а не экономического критерия.
Соответственно если условиями эмиссии облигации установлена выплата процентов один раз в полтора года, а учетной политикой организации выбран способ начисления процентов «в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления», то в бухгалтерском учете и отчете о финансовых результатах расходы в виде процентов по облигации будут отражаться один раз в полтора года. При такой учетной политике в отношении процентов по векселю они будут отражаться в учете и отчетности только при погашении векселя.
Для полноты изложения приведем формулировку из п.18 проекта Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», подготовленного несколько лет назад Минфином России на основе МСФО и размещенного на официальном сайте министерства: «Процентные доходы признаются в течение срока соответствующего договора исходя из сроков и сумм оплаты по условиям договора путем соответствующих процентных начислений на сумму числящейся на дату начисления дебиторской задолженности, финансового вложения.
Организация определяет частоту начисления процентного дохода с учетом требования рациональности, частоты составления бухгалтерской отчетности, получения промежуточных выплат».
В этой формулировке, как видим, вообще не упоминается о равномерном признании доходов в виде процентов, зато говорится о необходимости исходить «из сроков и сумм оплаты по условиям договора» и самостоятельном определении организацией частоты признания доходов, в том числе с учетом получения промежуточных выплат. Иными словами, применительно к доходам в виде процентов предполагалось отдать приоритет правому пониманию принципа начисления. Возможно, по причине того, что в целом принцип равномерности оценивается некоторыми как вредный для бухгалтерского учета, поскольку, позволяя отражать факты хозяйственной жизни не тогда, когда они происходят, ведет к искажению реальной экономической ситуации.
Для каких-либо иных ситуаций изложенное мнение может оказаться справедливым, например, при решении вопроса о правомерности существования таких объектов учета, как расходы и доходы будущих периодов в случаях, не установленных бухгалтерскими стандартами. Однако к ситуации признания доходов и расходов от пользования имуществом эта характеристика принципа равномерности, по нашему мнению, не может быть применима.
Из сказанного можно сделать следующие выводы:
- в отношении доходов в виде процентов в ПБУ 9/99 допускается неоднозначное решение вопроса о порядке и критерии (правовом или экономическом) их признания;
- относительно расходов в виде процентов по долговым ценным бумагам в ПБУ 15/2008 уравниваются эти критерии, позволяя организации выбрать любой из них;
- перспективы сохранения в будущем экономического критерия (которому соответствует равномерное признание доходов и расходов) неясны и, скорее, неблагоприятны.
Налоговый учет
В налоговом законодательстве примерным «аналогом» требования бухгалтерского учета отражать факты хозяйственной жизни исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой может считаться норма о том, что налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ). Поэтому все сказанное о специфике экономического содержания факта пользования имуществом можно рассматривать как экономическое основание для обложения налогом на прибыль соответствующих доходов и расходов.
Таким образом, и в целях исчисления налога на прибыль вопрос о соотношении экономического и правового критерия (подхода) при определении момента начисления доходов и расходов от пользования имуществом в виде денежных средств становится вопросом о моменте признания процентов, когда в соответствии с условиями договора они уплачиваются не каждый отчетный (или даже налоговый) период. Отметим, что в отличие от нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету положения налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы не оставлять места для профессионального суждения бухгалтера, занимающегося исчислением и уплатой налогов (п. 6 ст. 3 НК РФ).
Свою трактовку рассматриваемой проблемы, которая отличается от позиции Минфина России и ФНС России, предложил Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.09 г. № 11200/09. При этом оба толкования основывались на одних и тех же нормах НК РФ, которые до 2014 г. были сформулированы следующим образом: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения главы 25 НК РФ доход признается полученным (расход признается осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ).
Возможностью двоякого толкования указанное положение было сходно с ранее рассмотренной нормой п. 16 ПБУ 9/99, в которой такое толкование обусловливалось формулировкой «в соответствии с условиями договора», а в последнем случае выражением «соответствующего отчетного периода». Что понимается под «соответствующим периодом», на основании какого подхода к принципу начисления — экономического или правового — он определяется? Не ясно!
Таким образом, по нашему мнению, на примере процентов спор зашел, по сути, о понимании принципа начисления, имея тем самым общеметодологический характер (иначе считает ФНС России, квалифицируя указанное постановление Президиума ВАС РФ как относящееся к сугубо исключительной ситуации (письма от 21.04.14 г. № ГД-4-3/7634@, от 16.02.15 г. № ГД-4-3/2289, от 1.10.2015 г. № ГД-4-3/17165@).
Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у организации ранее срока, установленного договором займа. Это не означало отступления от принципа начисления к принципу «по оплате», поскольку фактически проценты могут быть оплачены значительно позднее возникновения обязанности по уплате, а то и вовсе могут быть не уплачены, но, безусловно, соответствовало правовому, а не экономическому подходу к пониманию принципа начисления. Различия между ними в налоговом учете аналогичны тем, что и в бухгалтерском учете:
- при экономическом подходе доходы относятся к тому периоду, в котором они «заработаны», независимо от наличия юридических прав на их фактическое получение, а расходы — к тому периоду, когда получены соответствующие доходы вне зависимости от того, имеется ли юридическая обязанность по фактическому несению расходов;
- в этом случае принципы начисления и равномерного признания доходов/расходов от пользования имуществом, т. е. признания их каждый отчетный период, совпадают;
- при правовом подходе доходы и расходы от пользования имуществом, в том числе денежными средствами, признаются по мере возникновения у сторон юридических прав и обязанностей по получению и выплате доходов, которые в соответствии с договором могут появляться как не в каждом отчетном периоде, так и неравномерно.
Президиум ВАС РФ руководствовался правовым подходом, и неизменность такого понимания для арбитражных судов по отношению к периодам до 2014 г. подтверждена ВС РФ (определение от 19.11.14 г. № 305-КГ14-3696).
Минфин России и ФНС России, как известно, не согласились с выводами Президиума ВАС РФ и продолжали настаивать на равномерном признании доходов и расходов в виде процентов (письмо ФНС России от 17.03.10 г. № 3-2-06/22 «О порядке учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам» и др.).
С 2014 г. в положения п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ были внесены два изменения, однозначно закрепившие позицию Минфина России и ФНС России:
- слова «на конец месяца» были заменены формулировкой «на конец каждого месяца» (но, как видели на примере п. 16 ПБУ 9/99, слово «каждый» не исключает возможности различных толкований нормы в целом);
- в качестве заключительных (а это основное) были добавлены слова «независимо от даты (сроков) его выплаты (таких выплат), предусмотренные договором».
Таким образом, можно говорить об однозначном утверждении в главе 25 НК РФ (в отличие от бухгалтерского учета) экономического подхода к принципу начисления применительно к признанию доходов и расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
Источник
