Компания ГАРАНТ
В мае 2012 года организацией был получен кредит в иностранной валюте (доллары США). Каков порядок переоценки обязательств по валютному кредиту в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли не переоценивать обязательства по такому кредиту на последнюю дату отчетных периодов?
Налоговый учет
Если суммы займа и процентов по нему подлежат уплате в валюте, то по задолженности (в том числе и в виде процентов) возникают курсовые разницы, которые учитываются в порядке, установленном п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и в пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой признания соответственно доходов в виде положительной курсовой и (или) осуществления расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца.
При этом п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ соответственно определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль налогоплательщики признают первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
Таким образом, в приведенных нормах главы 25 НК РФ имеется некоторое противоречие. С одной стороны, налоговое законодательство предписывает признавать доходы (расходы) в виде курсовых разниц на последнюю дату текущего месяца, с другой стороны, обязательства, выраженные в иностранной валюте (если они не прекращены в течение отчетного периода), должны пересчитываться, в том числе, на последний день отчетного периода.
Из разъяснений Минфина России по вопросу о переоценке валютного обязательства (смотрите, например, письма от 17.10.2012 N 03-03-06/1/556, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/411) следует, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Аналогичное мнение и у представителей налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040240@, от 25.01.2011 N 16-15/006305@).
Однако, учитывая указанные противоречия налогового законодательства, мы не исключаем в данном случае права налогоплательщика на осуществление ежемесячного пересчета в рубли обязательства, выраженного в иностранной валюте. Кроме того, в п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ также говорится о том, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным (доход признается полученным) и включается в состав соответствующих расходов (доходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода. В связи с этим, во взаимосвязи норм пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272, п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ, мы придерживаемся позиции, что обязательство по валютному кредиту должно переоцениваться на конец месяца.
В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Учитывая, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), считаем, что организация вправе самостоятельно решить, на какую дату производить переоценку заемного обязательства, подлежащего уплате в валюте, в целях налогового учета: на конец каждого месяца либо на конец отчетного (налогового) периода (квартала). При этом данное правило необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации пересчет непогашенного кредита и начисленных по нему процентов должен осуществляться в следующих случаях:
— на последнюю дату отчетных периодов (либо каждого месяца);
— при погашении кредита.
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость обязательств (в том числе заемных обязательств) выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Как указано в п. 7 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости средств в расчетах (включая средства по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Понятие отчетной даты в ПБУ 3/2006 не определено. При этом согласно п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода ( п. 37 Положения N 34н). В соответствии с п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» промежуточной отчетностью является месячная и квартальная отчетность.
Соответственно, для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца.
Учитывая изложенное, пересчет в рубли задолженности перед кредитором производится:
— на дату поступления (перечисления) денежных средств;
— отчетные даты (последние даты каждого месяца);
— дату возврата кредита.
При этом в связи с изменением курса валюты в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы.
Причем курсовые разницы возникают как по основному обязательству перед кредитором, так и по обязательству в части начисленных процентов. Курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов (расходов) ( п.п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Налоговые риски
Если организация не производила переоценку обязательств по валютному кредиту по итогам 1 полугодия и 9 месяцев 2012 года и, соответственно, не отражала в составе доходов (расходов) курсовые разницы, такие действия могли привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода ( п. 7 ст. 274 НК РФ). В силу п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам отчетного периода не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль.
За неуплату (неполную уплату) авансовых платежей организация не может быть привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ ( письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31).
Однако согласно п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Таким образом, в случае уплаты организацией авансовых платежей по налогу на прибыль в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (вследствие занижения налоговой базы) на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей налоговым органом могут быть начислены пени.
При этом пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга
29 ноября 2012 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник
Какие валютные статьи нужно переоценивать в 2019-2020 годах
Порядок переоценки активов и обязательств организации, которые выражены в инвалюте, для целей бухучета производится по нормам ПБУ 3/2006 (утв. приказом Минфина от 27.11.2006 № 154н). Согласно этим нормам, в обязательном порядке валютную стоимость следует переводить в рубли по таким статьям (п. 4 ПБУ 3/2006):
- деньги в наличной и безналичной форме (инвалюта в кассах, на банковских счетах);
- денежные документы (в случае если их номинал выражен в инвалюте);
- средства в валютных финвложениях (на депозитах, в выданных займах и т. п.);
- долги в инвалюте (как дебиторка, так и кредиторка);
- вложения в материальные активы (оборотные и внеоборотные), если расчеты за них происходят в инвалюте.
См. также «Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки)».
При этом пересчет может производиться несколько раз, в зависимости от вида актива (обязательства):
Переоценка остатков средств в валюте — нужно ли пересчитывать на конец месяца
Как видно из таблицы выше — валютные денежные средства переоцениваются по всем возможным основаниям, перечисленным в ПБУ 3/2006. Это такая статья учета, которая может переоцениваться даже ежедневно (например, так положено делать в банках).
Для обычных предприятий ежедневный пересчет валютных остатков, как правило, не требуется. Поэтому переоценки и учет курсовых разниц выполняют, когда закрывают период (стандартно — месяц). То есть конец месяца в данном случае играет роль промежуточной «отчетной даты». Соответственно, при закрытии месяца нужно сделать и промежуточную переоценку валютных статей.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Большинство современных бухгалтерских программ (например, «1С») выполняют переоценку остатков в инвалюте при операции закрытия месяца в автоматическом режиме. Пользователю достаточно контролировать своевременное обновление справочника валют, чтобы результаты переоценки вышли корректными.
Что такое средний курс и когда его можно применять
По общему правилу, для проведения пересчета берется курс инвалюты, установленный Центробанком РФ на ту дату, когда происходит пересчет.
Однако у этого правила есть 2 важных нюанса:
- если в договоре, к которому относится пересчитываемая операция или статья, есть валютная оговорка (то есть установлены иные правила пересчета и привязки к официальному курсу ЦБ), пересчет нужно выполнять так, как сказано в договоре (п. 5 ПБУ 3/2006);
Подробнее об этом прочтите: «Образец валютной оговорки в договоре и ее виды».
- если в течение периода предприятие выполняет большое число однотипных операций в инвалюте, а курс этой инвалюты изменяется несущественно, — предприятию можно использовать для пересчетов средний курс за период (п. 6 ПБУ 3/2006).
ВАЖНО! В качестве периода для применения среднего курса берется небольшой отрезок времени: не больше месяца.
Средний курс — это средневзвешенное значение курсов за период. Его можно рассчитать самостоятельно, а можно воспользоваться уже готовыми расчетами того же ЦБ. По наиболее ходовым валютам средние курсы за месяц можно найти и в интернете, и в СМИ.
Как переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте
Применительно к обязательствам переоценка иностранной валюты осуществляется по общему порядку, изложенному в ПБУ 3/2006. Для наглядности представим пример такой переоценки.
Пример
Фирма «Омега» 29.11.2019 получила импортные товары на сумму 60 000 долл. США. С зарубежным поставщиком фирма рассчиталась двумя платежами: 15.12.2019 — 40 000 долл. США и 10.01.2020 — 20 000 долл. США. В бухучете «Омеги» были сделаны такие записи:
29.11.2019 Дт 41 Кт 60 — 3 846 030 руб. (60 000 × 64,1005 — курс ЦБ на дату операции);
30.11.2019 Дт 60 Кт 91 — 1 128 руб. (60 000 × 64,0817 – 3 846 030) — выполнена переоценка на конец месяца;
15.12.2019 Дт 60 Кт 52 — 2 502 176 руб. (40 000 × 62,5544) — выполнен пересчет на дату операции (оплаты поставщику);
31.12.2019 Дт 60 Кт 91 — 104 612 руб. (1 342 726 – 1 238 114) — переоценка обязательства в валюте на конец периода (подробности получения цифры представлены в таблице).
Остаток по договору, который фирма еще должна поставщику — 20 000 долл. США. Из всех переоценок за период по счету сложилось некоторое рублевое сальдо на 31.12.2019. И это сальдо отличается от суммы, которая получается, если 20 000 долл. США пересчитать по курсу ЦБ для долл. США на 31.12.2019. Поэтому суть проводки Дт 60 Кт 91 заключается в «выравнивании» рублевого остатка по счету учета обязательства так, чтобы рублевый эквивалент валютной суммы соответствовал курсу на нужную дату.
10.01.2020
Дт 60 Кт 52 — 1 224 680 руб. (20 000 × 61,2340);
Дт 60 Кт 91 — 13 434 руб. (по тому же принципу, что и переоценка на конец года — см. таблицу ниже).
Как корректно пересчитать в рубли авансы и задатки
Если предприятие в рамках заключенных сделок перечислило валютный аванс (задаток), то такой аванс пересчитывается в рубли только один раз — по курсу на ту дату, когда был выплачен.
Такой порядок предусмотрен п. 9 ПБУ 3/2006 и распространяется практически на все виды сделанных предприятием предоплат в рамках хозяйственных договоров:
- за основные средства и НМА;
- за материально-производственные запасы;
- за работы и услуги.
Надо ли пересчитывать стоимость активов за границей
Если у предприятия имеются отделения в других странах и в этих отделениях ведется деятельность, приводящая к появлению валютных активов и обязательств, то такие активы и обязательства подлежат пересчету в рубли при формировании отчетности головного предприятия в РФ.
В общих чертах порядок переоценки похож на аналогичный порядок перевода стоимости в инвалюте в рубли на территории РФ:
- точно так же берется курс ЦБ РФ, действующий в РФ на дату пересчета;
- порядок пересчетов в зависимости от типа актива или обязательства тоже похож на внутрироссийский.
Отличия, предусмотренные разделом IV ПБУ 3/2006, заключаются в том, что:
- Зарубежные обороты внутри периода (доходы и расходы) могут пересчитываться по среднему курсу ЦБ РФ для используемой валюты. И такой курс считается по формуле:
(К1 × КДД1 + К2 × КДД2 + … + Кi × КДДi)
СК = ———————————————————-,
ДП
где:
СК — средний курс;
К — действовавшее в периоде значение курса;
КДД — количество дней, в течение которых действовал курс К в периоде;
ДП — количество дней периода.
- Разницы, возникающие в результате пересчета доходов и расходов, относятся на финрезультаты периода. А вот разницы от пересчетов стоимости зарубежных активов и обязательств (балансовых статей) относятся на добавочный капитал предприятия и на финрезультаты не влияют. Только в случае, если предприятие закрывает отделение или сворачивает его деятельность, итоговые результаты курсовых разниц, возникшие при работе этого отделения, могут быть перенесены из добавочного капитала на финрезультат.
Как проводится переоценка для целей налогообложения
Специально для расчета налога на прибыль отдельный пересчет сумм в инвалюте в рубли не производится. Образовавшиеся в бухучете доходы и расходы в результате курсовых разниц принимают участие в определении налоговой базы:
- доходы от переоценки увеличивают налоговую базу в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ);
- расходы, возникшие от переоценки, уменьшают налоговую базу в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Результаты переоценки валютных остатков учитываются не только для расчета «обычного» налога на прибыль при ОСНО. При применении спецрежимов, где размер налога связан с фактически получаемым доходом, финансовый результат от колебаний курсов инвалют тоже принимается при расчете налога.
Например, положительная разница считается доходом упрощенца: «Курсовая разница от продажи валюты — доход «упрощенца»».
Отдельного разговора заслуживает влияние переоценки на расчеты по НДС. Положения по переоценке для бухучета авансов и оплат приобретенных материальных активов, а также работ и услуг — связаны с требованиями НК РФ в части определения сумм, по которым рассчитывается НДС к уплате и к вычету.
Пересчет в рубли по перечисленным в предыдущем абзаце операциям выполняется один раз, на дату операции. Соответственно, получившаяся рублевая сумма и будет базой для исчисления НДС к уплате либо к вычету. При условии, что проведенная операция облагается НДС по законодательству РФ.
Итоги
Все операции по переоценке валютных остатков регламентированы ПБУ 3/2006. Переоценка и учет ее результатов для целей бухгалтерского и налогового учета являются обязательными процедурами. Это связано с тем, что обязательным для российских предприятий является отражение в учете всех операций в рублях. Таким образом, обязательно и выполнение пересчета в рубли тех объектов учета, которые имеют исходную оценку в инвалюте.
В большинстве случаев пересчет выполняется на дату совершения операции с такими объектами и на конец периода, признаваемого отчетным. Однако отдельные статьи валютных активов могут переоцениваться и чаще, даже ежедневно. В первую очередь это касается денежных средств и их эквивалентов в инвалюте.
Источники:
- Налоговый кодекс РФ
- ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н
Источник
