«Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò», 2011, N 8
Ðàññìîòðèì âîïðîñû êàïèòàëèçàöèè ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì îðãàíèçàöèé, êîòîðûå îñóùåñòâëÿþò äîëãîñðî÷íûå âëîæåíèÿ âî âíåîáîðîòíûå àêòèâû è ó÷åò ïðîöåíòîâ, óïëà÷èâàåìûõ çàèìîäàâöó.
Êàïèòàëèçàöèÿ ïðåäñòàâëÿåò ïðîöåññ âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì â ñòîèìîñòü àêòèâà, ðàñõîäû ïî êîòîðûì, ïîíåñåííûå â äàííîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, óâåëè÷èâàþò åãî ñòîèìîñòü, à â ïîñëåäóþùåì áóäóò äåêàïèòàëèçèðîâàíû ÷åðåç àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ.
Ïîðÿäîê êàïèòàëèçàöèè ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì îïðåäåëåí ÏÁÓ 15/2008, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì è (èëè) èçãîòîâëåíèåì èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, êàïèòàëèçèðóþòñÿ, ò.å. âêëþ÷àþòñÿ â åãî ñòîèìîñòü.
Ê èíâåñòèöèîííûì àêòèâàì îòíîñÿòñÿ îáúåêòû íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà, êîòîðûå âïîñëåäñòâèè áóäóò ïðèíÿòû ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó çàåìùèêîì è (èëè) çàêàç÷èêîì (èíâåñòîðîì, ïîêóïàòåëåì) â êà÷åñòâå ÎÑ (âêëþ÷àÿ çåìåëüíûå ó÷àñòêè), ÍÌÀ èëè èíûõ âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ.
 ÏÁÓ 15/2008 â êà÷åñòâå èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ðàññìàòðèâàþòñÿ òîëüêî âíåîáîðîòíûå àêòèâû. Ïîñêîëüêó â ñòàíäàðòå íå ðàñêðûâàåòñÿ, êàêîé ïðîìåæóòîê âðåìåíè ñëåäóåò ïðèçíàâàòü äëèòåëüíûì è êàêèå ðàñõîäû ñ÷èòàþòñÿ ñóùåñòâåííûìè, ïðè óòâåðæäåíèè ó÷åòíîé ïîëèòèêè îðãàíèçàöèè, íà íàø âçãëÿä, íåîáõîäèìî îòðàçèòü: äëèòåëüíîñòü ïåðèîäà âðåìåíè ïîäãîòîâêè îáúåêòîâ íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ; óðîâåíü ñóùåñòâåííîñòè ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è (èëè) èçãîòîâëåíèå îáúåêòîâ íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà.
 íàñòîÿùåå âðåìÿ íîðìàòèâíûìè äîêóìåíòàìè íå óñòàíàâëèâàþòñÿ êîíêðåòíûå ïîäõîäû ê îïðåäåëåíèþ óðîâíÿ ñóùåñòâåííîñòè ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ èíâåñòèöèîííûì àêòèâîì.  ó÷åòíîé ïðàêòèêå ïîíÿòèå ñóùåñòâåííîñòè ÷àñòî óâÿçûâàåòñÿ ñ 5%-íûì ïîðîãîâûì çíà÷åíèåì ïîêàçàòåëåé. Ïðè îïðåäåëåíèè ñóùåñòâåííîñòè ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è (èëè) èçãîòîâëåíèå îáúåêòîâ íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà, íà íàø âçãëÿä, öåëåñîîáðàçíî óñòàíîâèòü ïîêàçàòåëü ñóùåñòâåííîñòè, âûðàæåííûé â äåíåæíîì èçìåðåíèè. Íàïðèìåð, â ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè óñòàíîâèòü, ÷òî ðàñõîäû íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è (èëè) èçãîòîâëåíèå îáúåêòîâ íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà ñ÷èòàþòñÿ ñóùåñòâåííûìè, åñëè èõ ñóììà ïðåâûøàåò 1 000 000 ðóá.
ÏÁÓ 15/2008 îïðåäåëåíû óñëîâèÿ, ïðè íàëè÷èè êîòîðûõ ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì è çàéìàì âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà: ðàñõîäû ïî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïîäëåæàò ïðèçíàíèþ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå; ðàñõîäû ïî çàéìàì, ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì è (èëè) èçãîòîâëåíèåì èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, ïîäëåæàò ïðèçíàíèþ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå; íà÷àòû ðàáîòû ïî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà.
Óñëîâèÿìè ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, â òîì ÷èñëå è ðàñõîäîâ ïî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, à òàêæå ðàñõîäîâ ïî çàéìàì, ÿâëÿþòñÿ ñëåäóþùèå: ðàñõîä ïðîèçâîäèòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíêðåòíûì äîãîâîðîì, òðåáîâàíèåì çàêîíîäàòåëüíûõ è íîðìàòèâíûõ àêòîâ, îáû÷àÿìè äåëîâîãî îáîðîòà; ñóììà ðàñõîäà ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà; èìååòñÿ óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî â ðåçóëüòàòå êîíêðåòíîé îïåðàöèè ïðîèçîéäåò óìåíüøåíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îðãàíèçàöèè (ïðèìåð 1).
Ïðèìåð 1.  àïðåëå îðãàíèçàöèÿ íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî àäìèíèñòðàòèâíîãî êîðïóñà ïîäðÿäíûì ñïîñîáîì (âûïîëíåíî 3-å óñëîâèå âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà: íà÷àòû ðàáîòû ïî åãî ñîîðóæåíèþ). Ðàñõîäû ïî ñòðîèòåëüñòâó ïîäëåæàò ïðèçíàíèþ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, ïîñêîëüêó èõ ñóììà ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà, â ðåçóëüòàòå ñòðîèòåëüñòâà ïðîèçîéäåò îòòîê äåíåæíûõ ñðåäñòâ (âûïîëíÿåòñÿ 1-å óñëîâèå).
 èþíå ïîëó÷åí êðåäèò íà ñòðîèòåëüñòâî ïîä 12% ãîäîâûõ ñ åæåìåñÿ÷íîé âûïëàòîé ïðîöåíòîâ (âûïîëíåíî 2-å óñëîâèå). Âñå òðè óñëîâèÿ âûïîëíåíû, ïîýòîìó ïðîöåíòû ïî êðåäèòó ñ èþíÿ áóäóò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü ñòðîÿùåãîñÿ êîðïóñà.
 ÏÁÓ 15/2008 óñòàíîâëåíû ïðàâèëà ó÷åòà ðàñõîäîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (òàáë. 1).
Òàáëèöà 1
Ïðè ïðèîñòàíîâêå ïðèîáðåòåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è (èëè) èçãîòîâëåíèÿ àêòèâà íà äëèòåëüíûé ïåðèîä (áîëåå òðåõ ìåñÿöåâ) ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), ïðåêðàùàþò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà. Êàïèòàëèçàöèÿ ïðîöåíòîâ íå ïðèîñòàíàâëèâàåòñÿ, êîãäà îðãàíèçàöèÿ ïðîèçâîäèò äîïîëíèòåëüíîå ñîãëàñîâàíèå òåõíè÷åñêèõ è (èëè) îðãàíèçàöèîííûõ âîïðîñîâ, âîçíèêøèõ â ïðîöåññå ïðèîáðåòåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è (èëè) èçãîòîâëåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ïðèìåð 2).
Ïðèìåð 2. Îðãàíèçàöèÿ 25.01.2011 íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî çäàíèÿ öåõà ñ ïðèâëå÷åíèåì êðåäèòîâ áàíêà, à 15.02.2011 ñòðîèòåëüñòâî áûëî ïðåêðàùåíî íà 4 ìåñÿöà, ïîñêîëüêó ïîòðåáîâàëàñü äîðàáîòêà òåõíè÷åñêîé äîêóìåíòàöèè. Ðàáîòû ïî ñòðîèòåëüñòâó áûëè ïðîäîëæåíû 15.06.2011. Îäíàêî 10 àâãóñòà ñòðîèòåëüíûå ðàáîòû áûëè ïðåêðàùåíû íà 4 ìåñÿöà â ñâÿçè ñ òåì, ÷òî îðãàíèçàöèÿ ðàññìàòðèâàëà ïðåäëîæåíèå î ïðîäàæå íåäîñòðîåííîãî îáúåêòà.  ðåçóëüòàòå ïåðåãîâîðîâ äàííîå ïðåäëîæåíèå áûëî îòâåðãíóòî, è 10.12.2011 ñòðîèòåëüñòâî áóäåò ïðîäîëæåíî.
Óñòàíîâëåíèå äàòû ïðèîñòàíîâëåíèÿ âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïðåäñòàâëåíî â òàáë. 2.
Òàáëèöà 2
Ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 8 ÏÁÓ 15/2008, âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ðàâíîìåðíî, êàê ïðàâèëî, íåçàâèñèìî îò óñëîâèé ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà (êðåäèòà). Îíè ìîãóò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà èñõîäÿ èç óñëîâèé ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà (êðåäèòà) â òîì ñëó÷àå, êîãäà òàêîå âêëþ÷åíèå ñóùåñòâåííî íå îòëè÷àåòñÿ îò ðàâíîìåðíîãî âêëþ÷åíèÿ.
Òàêèì îáðàçîì, îñíîâíûì ïðàâèëîì âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ÿâëÿåòñÿ èõ ðàâíîìåðíîå âêëþ÷åíèå (ïðèìåð 3).
Ïðèìåð 3. Îðãàíèçàöèÿ 12.03.2011 íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî öåõà. Ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ñòðîèòåëüñòâà — 18 ìåñÿöåâ. Ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñî ñòðîèòåëüñòâîì, îòðàæàþòñÿ ïî äåáåòó ñ÷åòà 08 «Âëîæåíèÿ âî âíåîáîðîòíûå àêòèâû». Äëÿ îáåñïå÷åíèÿ ñòðîèòåëüñòâà 31.03.2011 áûë ïîëó÷åí êðåäèò áàíêà â ðàçìåðå 800 000 ðóá. ïîä 17% ãîäîâûõ íà 18 ìåñÿöåâ. Òàêèì îáðàçîì, èìåþòñÿ âñå óñëîâèÿ äëÿ âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà.
Áóõãàëòåðñêèå çàïèñè, îòðàæàþùèå ïîëó÷åíèå êðåäèòà è íà÷èñëåíèå ïðîöåíòîâ, ïðåäñòàâëåíû â òàáë. 3.
Òàáëèöà 3
Ñ ïåðâîãî ÷èñëà ìåñÿöà, ñëåäóþùåãî çà ìåñÿöåì ïðåêðàùåíèÿ ïðèîáðåòåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è (èëè) èçãîòîâëåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, ïðîöåíòû ïðåêðàùàþò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü àêòèâà. Åñëè îðãàíèçàöèÿ íà÷àëà èñïîëüçîâàòü èíâåñòèöèîííûé àêòèâ äëÿ èçãîòîâëåíèÿ ïðîäóêöèè, âûïîëíåíèÿ ðàáîò, îêàçàíèÿ óñëóã, íåñìîòðÿ íà íåçàâåðøåííîñòü ðàáîò ïî åãî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ, òî ïðîöåíòû ïðåêðàùàþò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü òàêîãî àêòèâà ñ ïåðâîãî ÷èñëà ìåñÿöà, ñëåäóþùåãî çà ìåñÿöåì íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ.
Ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì è çàéìàì, ñâÿçàííûì ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì èëè èçãîòîâëåíèåì èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, óìåíüøàþòñÿ íà âåëè÷èíó äîõîäà îò âðåìåííîãî èñïîëüçîâàíèÿ ñðåäñòâ ïîëó÷åííûõ çàéìîâ (êðåäèòîâ) â êà÷åñòâå äîëãîñðî÷íûõ è (èëè) êðàòêîñðî÷íûõ ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé (ïðèìåð 4).
Ïðèìåð 4. Îðãàíèçàöèÿ 01.07.2011 ïîëó÷èëà êðåäèò íà ñòðîèòåëüñòâî öåõà — 500 000 ðóá. ïîä 14% ãîäîâûõ. Ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ñòðîèòåëüñòâà çäàíèÿ — 2 ãîäà. Ñóììà ïðîöåíòîâ, âêëþ÷àåìûõ â ñòîèìîñòü çäàíèÿ, â òåêóùåì ãîäó — 35 000 ðóá. (500 000 ðóá. x 14% x 6 ìåñ. : 12 ìåñ.). Îðãàíèçàöèÿ âðåìåííî èñïîëüçîâàëà ñðåäñòâà ïîëó÷åííîãî êðåäèòà äëÿ ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà äðóãîé îðãàíèçàöèè ñðîêîì íà îäèí ìåñÿö (ñ 01.12.2011 ïî 31.12.2011) ïîä 18% ãîäîâûõ.
 ðåçóëüòàòå ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà ïîëó÷åí äîõîä â ðàçìåðå 7644 ðóá. (500 000 ðóá. x 18% x 31 äí. : 365 äí. x 100%). Îáùàÿ ñóììà ïðîöåíòîâ, âêëþ÷àåìûõ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, óìåíüøàåòñÿ íà åãî âåëè÷èíó, è â ñòîèìîñòü öåõà âêëþ÷àåòñÿ 27 356 ðóá. (35 000 — 7644).
Áóõãàëòåðñêèå çàïèñè, îòðàæàþùèå óìåíüøåíèå ïðîöåíòîâ íà âåëè÷èíó äîõîäà îò âðåìåííîãî èñïîëüçîâàíèÿ çàåìíûõ ñðåäñòâ â êà÷åñòâå ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé, ïðåäñòàâëåíû â òàáë. 4.
Òàáëèöà 4
Êîãäà íå õâàòàåò çàåìíûõ ñðåäñòâ, ïðèâëå÷åííûõ äëÿ ïðèîáðåòåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è (èëè) èçãîòîâëåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, îðãàíèçàöèÿ âûíóæäåíà ïðèâëåêàòü äëÿ ýòèõ öåëåé ñðåäñòâà çàéìîâ (êðåäèòîâ), ïîëó÷åííûõ íà äðóãèå öåëè. Òîãäà ïðîöåíòû ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó) âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïðîïîðöèîíàëüíî äîëå óêàçàííûõ ñðåäñòâ â îáùåé ñóììå çàéìîâ (êðåäèòîâ), ïðè÷èòàþùèõñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), ïîëó÷åííûõ íà öåëè, íå ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì è (èëè) èçãîòîâëåíèåì òàêîãî àêòèâà.
Ðàñ÷åò äîëè ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, îñíîâûâàåòñÿ íà ñëåäóþùèõ äîïóùåíèÿõ: ñòàâêè ïî âñåì çàéìàì (êðåäèòàì) îäèíàêîâû è íå èçìåíÿþòñÿ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà; ðàáîòû ïî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïðîäîëæàþòñÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Îäíàêî ðàñ÷åòû, ïðîèçâîäèìûå îðãàíèçàöèÿìè, ìîãóò îñíîâûâàòüñÿ íà èíûõ äîïóùåíèÿõ (ïðèìåð 5).
Ïðèìåð 5.  îò÷åòíîì ïåðèîäå ïîëó÷åíî çàéìîâ íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ñ ó÷åòîì îñòàòêà íåèñïîëüçîâàííûõ çàéìîâ íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà) íà ñóììó 36 000 ðóá.
Íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ñ ó÷åòîì îñòàòêà íåèñïîëüçîâàííûõ çàéìîâ íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà) ïîòðà÷åíî çàéìîâ íà ñóììó 44 000 ðóá. Èç çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà îáùèå öåëè, ïîòðà÷åíî çàéìîâ â îò÷åòíîì ïåðèîäå íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà íà ñóììó 8000 ðóá. (44 000 — 36 000).
Âñåãî çàéìîâ â îò÷åòíîì ïåðèîäå, ïîëó÷åííûõ íà îáùèå öåëè è íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ñ ó÷åòîì îñòàòêà íåèñïîëüçîâàííûõ çàéìîâ íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà), — 50 000 ðóá. Èç âñåé ñóììû çàéìîâ èñêëþ÷àþòñÿ ñóììû çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, — 14 000 ðóá. (50 000 — 36 000).
Îïðåäåëÿåòñÿ äîëÿ ïîòðà÷åííûõ çàéìîâ íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà èç çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà îáùèå öåëè, â îáùåé ñóììå çàéìîâ (çà âû÷åòîì ñóììû çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà), êîòîðàÿ ñîñòàâèò 0,57% (8000 ðóá. : 14 000 ðóá.).
Ñóììà ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ íà÷èñëåíèþ â îò÷åòíîì ïåðèîäå, èç çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà îáùèå öåëè, ñîñòàâëÿåò 1700 ðóá. Ñóììà ïðîöåíòîâ íà îáùèå öåëè, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, — 969 ðóá. (1700 ðóá. x 0,57%).
Ðàñ÷åò ñóììû ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, ïðåäñòàâëåí â òàáë. 5.
Òàáëèöà 5
Ñóììà ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, — 10 069 ðóá. (9100 + 969).
Ñóììà ïðîöåíòîâ, ïðè÷èòàþùèõñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, íå äîëæíà ïðåâûøàòü îáùåé ñóììû ïðîöåíòîâ, ïðè÷èòàþùèõñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), îðãàíèçàöèè â îò÷åòíîì ïåðèîäå. Ñóììà ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü íåñêîëüêèõ èíâåñòèöèîííûõ àêòèâîâ, ðàñïðåäåëÿåòñÿ ìåæäó íèìè ïðîïîðöèîíàëüíî ñóììå çàéìîâ (êðåäèòîâ), âêëþ÷åííûõ â ñòîèìîñòü êàæäîãî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà.
Ë.È.Êóëèêîâà
Êàçàíñêèé ãîñóäàðñòâåííûé
ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêèé èíñòèòóò
Источник
Применение в заемных отношениях капитализации процентов достаточно часто используется хозяйствующими субъектами. Вместе с тем практика показывает, что при определении налоговых последствий, связанных с капитализацией процентов, возникают разночтения, которые могут привести к налоговым претензиям. В статье рассматриваются спорные моменты и пути их решения
Обоснованность учета «сложных процентов»
Капитализация процентов означает прибавление начисленных по задолженности процентов к основной сумме займа (к «телу» займа). В такого рода преобразованиях, связанных, как правило, с необходимостью реструктуризации задолженности, нет ничего необычного.
По сути, такая операция предусмотрена статьей 818 ГК РФ, где указывается, что по соглашению сторон долг, возникший из отношений купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Иными словами, обязательство по выплате процентов новируется в заемное обязательство.
Заем в коммерческой сфере является возмездным и предполагает начисление на сумму заимствования процентов.
Поскольку капитализируемые проценты включаются в основную сумму долга, на них также должны начисляться проценты, которые следует учитывать в качестве расходов при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем нередко налоговые органы отказывают в принятии такого рода расходов.
Аргументы налогового органа при отказе в принятии расходов (Постановление 9 ААС от 01.07.2008 № 09АП-5706/2008-АК)
Договор займа предполагает реальную передачу денег заемщику (ст. 807 ГК РФ), в результате капитализации процентов такой передачи не происходит. Капитализированные проценты не могут рассматриваться как заемное обязательство, а значит, начисление процентов на сумму этих процентов необоснованно.
Наличие условия о капитализации процентов свидетельствует о существовании изначального намерения постоянно увеличивать сумму основного долга и, соответственно, величину начисляемых процентов. В силу постоянного увеличения долгового обязательства отсутствует возможность его исполнения. Соглашение о капитализации процентов не соответствует природе договора займа как договора, в котором установлен определенный срок, по соглашению же срок возврата увеличивается.
Более того, позиция налоговых органов находит поддержку в арбитражных судах1. Вместе с тем указанные выше доводы не могут служить основанием для отказа в учете в качестве расходов «сложных процентов».
Возникновение заемного обязательства не всегда обусловлено передачей денежных средств. Это прямо следует из статьи 818 ГК РФ, где заемное обязательство возникает не в связи с передачей денег. Высший Арбитражный Суд РФ также не указывает, что новация процентов в заем каким-либо образом противоречит заемному обязательству2.
ФАС Московского округа в Постановлении от 02.07.2012 по делу № А40-107122/11-99-461 отметил, в свою очередь, что нормы статьи 818 ГК РФ не предполагают фактической передачи денежных средств или иных обязательств.
Второй возможный довод налогового органа фактически оценивает целесообразность заключения соглашения, что, учитывая позицию3 Конституционного Суда РФ, неправомерно.
Судебная практика подтверждает возможность принятия в качестве расходов проценты, начисленные на капитализированные проценты.
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.11.2012 № 09АП-32845/2012 указывает, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен запрет отнесения на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы процентов, начисленных на другие проценты. Обоснованность такой позиции подтверждена кассационным судом4.
Несмотря на наличие положительных судебных решений, налогоплательщик должен быть готов подтвердить наличие экономических причин, побудивших его взять заем, по которому были начислены капитализированные проценты. То есть необходимо показать, на что тратились заемные средства (например, строительство производственных мощностей, приобретение основных средств и т. д.). Кроме того, не лишним будет объяснить и документально подтвердить необходимость капитализации процентов5.
Капитализируемые проценты – это доход, учитываемый в целях налогообложения
В результате капитализации процентов изменяется правовой режим соответствующих сумм – из процентов они превращаются в основной долг. Встает вопрос об учете этих сумм в качестве доходов, в случае если с них до капитализации налог не уплачивался.
К доходам, учитываемым в целях налогообложения, отнесены проценты, полученные по долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что в целях налогообложения не учитываются доходы в виде средств, полученных в счет погашения заимствований.
Объекты обложения налогом на прибыль (ст. 247 НК РФ)
Доходы, уменьшенные на учитываемые в целях исчисления налога расходы.
Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, – доходы, полученные от источников в РФ.
Совокупность приведенных норм означает, что доход, полученный налогоплательщиком сверх суммы первоначального займа, подлежит учету при определении налоговых обязательств.
К этому же выводу можно прийти, проведя экономический анализ операции по капитализации процентов.
Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Принимая во внимание это положение, Высший Арбитражный Суд РФ в ряде своих актов использовал экономический анализ для определения налоговых последствий6.
На необходимость использования экономического анализа указывает и председатель ВАС РФ А.А. Иванов7.
С точки зрения гражданского права соглашение о капитализации процентов – новация, то есть замена одного обязательства на другое. Вместе с тем с экономической точки зрения каких-либо изменений в отношении суммы процентов, включаемых в основной долг, не происходит:
- капитализируемые проценты – это сумма, уплачиваемая должником за предоставление первоначального займа;
- у должника остается обязанность по уплате сумм процентов, которые присоединены к основному долгу, а у заимодавца сохраняется право требовать уплаты таких сумм;
- имущественное положение сторон не изменяется.
Фактически путем новации изменяется срок исполнения обязанности по уплате процентов, которые капитализируются.
Отсутствие изменений экономической природы предполагает и отсутствие каких-либо различий в обложении процентов и капитализируемых процентов. Соответственно, правила подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении капитализируемых процентов (с которых не был уплачен налог) не применяются. Иное толкование привело бы к нарушению воли законодателя, направленной на учет в качестве доходов сумм, полученных сверх размера долгового обязательства, а также к нарушению принципа нейтральности налогового законодательства8, предполагающего отсутствие влияния налоговых правил на выбор способа оформления хозяйственных отношений.
Возможность освобождения капитализируемых процентов от налогообложения на основе подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, привела бы к тому, что заключение соглашения о капитализации процентов обусловливалось бы не хозяйственными целями, а исключительно желанием получения налоговой выгоды. Однако налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели9.
Порядок обложения капитализируемых процентов по контролируемой задолженности
Принимая во внимание вывод об отсутствии различий в налогообложении процентов и капитализируемых процентов, полагаем, что налоговые последствия должны определяться с учетом положений статьи 269 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными и предельными процентами в целях налогообложения приравнивается к дивидендам.
Согласно подпунктам 1, 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, дивиденды и проценты относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.
Однако стандартным условием соглашений об избежании двойного налогообложения является возможность обложения процентов только государством, резидентом которого является лицо, получающее такой доход10. В настоящее время существует неопределенность в вопросе о возможности обложения сумм переквалифицированных в дивиденды процентов, выплачиваемых резидентам стран, с которыми у России имеются налоговые соглашения.
Проиллюстрировать эту проблему можно на примере выплаты процентов по контролируемой задолженности в пользу немецких резидентов.
Выплаты процентов по контролируемой задолженности немецким резидентам (из Соглашения между РФ и ФРГ от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»)
Помимо наличия в Соглашении стандартного условия об избежании двойного обложения процентов в пункте 3 Протокола к Соглашению предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве. Но такой вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Положения Соглашения с Германией (и Протокола к нему) в отношении процентов могут рассматриваться как в принципе исключающие применение статьи 269 НК РФ, в том числе в части переквалификации процентов в дивиденды, если не доказано, что зависимость между организациями повлияла на размер процентов.
Именно такое толкование дано Девятым арбитражным апелляционным судом: привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в рассматриваемой ситуации является неправомерным, поскольку у заявителя на основании норм Соглашения и Протокола к нему отсутствует разница между начисленными и предельными процентами. Соответственно, у заявителя не было обязанности производить расчет предельной суммы процентов и переквалификацию оставшейся суммы процентов в дивиденды и, следовательно, удерживать налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ11.
Одновременно с этим существует и противоположная позиция.
Минфин России, анализируя положения Соглашения с Германией и Протокола к нему, указывает: компетентные органы по смыслу подпункта f статьи 3 «Общие определения» Соглашения, руководствуясь нормами пунктов 3 и 5 статьи 25 «Взаимосогласительная процедура» Соглашения, в Меморандуме о взаимопонимании от 26.09.2001 подтвердили обоюдное понимание того, что применение правил «тонкой капитализации», установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения. К выплачиваемому процентному доходу подлежат применению нормы пунктов 2–4 статьи 269 НК РФ, предусматривающие возможность и порядок переквалификации процентов в дивиденды, а также определяющие порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов12.
Более того, ФАС Московского округа признал правомерным привлечение российского налогоплательщика к ответственности по статье 123 НК РФ за неудержание российской организацией налога с дохода в виде процентов по займу, выплачиваемых немецкой материнской компании13. В судебном акте указано, что обществом при выплате процентов по займам, относимых к категории дивидендов, необоснованно не исчислен и не уплачен налог на доходы иностранного юридического лица.
Несмотря на наличие противоположных позиций, сформировавшихся по одному судебному округу, полагаем, что с большой долей вероятности именно фискальный подход будет применяться судами в такого рода спорах. Фактически следует говорить не о противоречивой судебной практике в Московском округе, а об уже состоявшемся переходе судов на сторону налоговых органов в толковании положений соглашений об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, учитывая правоприменительную практику, российская организация, выплачивающая иностранной компании проценты по контролируемой задолженности, обязана в любом случае переквалифицировать положительную разницу между начисленными и предельными процентами в дивиденды и удержать налог.
Попытка применить иной подход со ссылкой на соглашения об избежании двойного налогообложения приведет к риску возникновения налогового спора, который с высокой долей вероятности будет решен не в пользу налогоплательщика.
Причиной изменения судебной практики стала позиция ВАС РФ, выработанная по делу Угольной компании «Северный Кузбасс». Однако нельзя исключать, что негативная практика может быть изменена ВАС РФ, который окончательно еще не сформировал свою позицию по данному вопросу.
Момент удержания налога
В правоприменительной практике имеется два подхода к вопросу о моменте удержания налога с капитализируемых процентов.
Первый подход выражен в письме ФНС России от 01.06.2011 № ЕД-4-3/8688@: в случае когда проценты заемщиком иностранному заимодавцу не выплачиваются, а происходят их ежемесячное начисление и капитализация (увеличение основной суммы займа), датой получения дохода будет являться дата причисления процентов к сумме основного займа.
То есть дата заключения договора новации, в соответствии с которым капитализируются проценты, может рассматриваться как дата получения дохода иностранным лицом, что ведет к необходимости исчислить, удержать и уплатить налог налоговым агентом.
Второй подход заключается в том, что удерживать, исчислять и уплачивать налог с капитализированных процентов можно только при фактической выплате капитализированных процентов.
Косвенно (поскольку рассматривается ситуация с банковским вкладом, а не с займом) это подтверждается письмом Минфина России от 03.11.2010 № 03-08-05: удержание и перечисление в бюджет налога с процентного дохода (в том числе и с капитализированных процентов) иностранной организации должны производиться на дату возврата банковского вклада (депозита) со всеми начисленными процентами.
Несмотря на то что второй подход характеризуется серьезными налоговыми рисками, именно он, по нашему мнению, соответствует нормам налогового законодательства.
Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов (в том числе процентов, дивидендов).
С учетом положений пункта 3 статьи 309 НК РФ и восьмого абзаца пункта 1 статьи 310 НК РФ доход иностранному лицу может выплачиваться как путем перечисления денег, так и в неденежной форме. При этом к неденежным способам выплаты отнесены в том числе взаимозачет, погашение обязательств, прощение долга и др.
Если исходить из определения дохода как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), то результатами выплаты дохода в неденежной форме должно быть либо реальное увеличение активов иностранной компании, либо уменьшение ее обязательств. Однако при заключении договора новации такие результаты не возникают. С экономической точки зрения договор новации, предполагающий капитализацию процентов, на момент его заключения не изменяет имущественного положения сторон.
Дополнительным аргументом, указывающим на невозможность квалификации заключения соглашения о капитализации процентов в качестве выплаты дохода, является порядок определения предмета договора.
Предмет соглашения о капитализации процентов – это проценты, начисленные по предыдущим договорам займа. Вместе с тем если признать, что капитализация процентов означает выплату дохода иностранному лицу, то налоговый агент должен уменьшить такой доход на сумму удержанного налога (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Иначе говоря, после заключения договора о капитализации процентов контрагентам необходимо будет тут же внести в договор изменения, уменьшив размер капитализируемых процентов на сумму удержанного налога.
Однако в силу принципа нейтральности налогового законодательства налоговые нормы не должны влиять на предмет гражданско-правовых сделок.
Таким образом, российская организация удерживает налог в качестве налогового агента в момент выплаты капитализируемых процентов.
_________________________
1 См., например: Постановление ФАС ВСО от 06.12.2011 по делу № А78-2/2011.
2 См.: п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 13.09.2011 № 146.
3 См.: определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и от 04.06.2007 № 366-О-П.
4 См.: постановления ФАС МО от 02.07.2012 по делу № А40-107122/11-99-461, от 06.10.2008 № КА-А40/9334-08 по делу № А40-58277/07-109-235, от 18.03.2008 № КА-А40/1511-08-П.
5 Положительная практика также не разрешает вопроса о возможности учета процентов, начисленных на ту часть капитализированных процентов, которая может быть переквалифицирована в дивиденды (п. 4 ст. 269 НК РФ). Риски для налогоплательщика создает позиция Минфина России о том, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, произведены не с целью получения дохода, и поэтому не могут быть учтены для целей налогообложения (письмо от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152).
6 См. например: постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09, от 28.07.2009 № 3703/09, от 25.02.2010 № 13640/09, от 02.10.2012 № 7828/12.
7 См.: О судебных доктринах в науке и практике // Налоговед. 2013. № 2. С.8–11; выступление А.А. Иванова на итоговом совещании председателей арбитражных судов России 25.04.2013 в г. Екатеринбурге. URL: https://www.arbitr.ru/press-centr/news/83440.html (дата обращения: 22.05.2013).
8 См.: Постановление КС РФ от 13.03.2008 № 5-П.
9 См.: п. 9 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
10 Формулировка «проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве» содержится в соглашениях об избежании двойного налогообложения с Германией, Австрией, Кипром, Нидерландами, Францией и др.
11 В Постановлении от 07.02.2012 № 09АП-35377/2011 (кассационной инстанцией не рассматривалось) 9 ААС сослался на наличие обширной судебной практики, например: постановления ФАС МО от 08.07.2011 № КА-А40/6805-11, от 22.06.2011 № КА-А40/5322-11, от 08.12.2010 № КА-А40/14266-10, от 18.11.2010 № КА-А40/13648-10 и др.
12 См.: письмо Минфина России от 06.10.2011 № 03-08-05/1. Аналогичные выводы содержатся в письмах от 04.06.2009 № 03-08-05, от 25.11.2010 № 03-08-05.
13 См.: Постановление ФАС МО от 19.11.2012 по делу № А40-37344/11-107-160.
_________________________
Источник