Как списать невозвращенные займы при ликвидации

Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 июля 2012 г.

Содержание журнала № 14 за 2012 г.

Н.А. Мацепуро, юрист

Бывает, что компании (ООО) срочно нужны деньги и их дает участник или иное аффилированное лицо. Второпях оформляется договор беспроцентного займа, хотя может быть изначально известно, что эти деньги возвращать будет не нужно. Потом бухгалтер вынужден ломать голову, как из баланса ООО убрать эту «зависшую» кредиторскую задолженность с наименьшими потерями. Рассмотрим все возможные варианты действий в зависимости от того, кем вам приходится заимодавец, и выберем лучший. Заметим, что все варианты применимы как для общережимников, так и для упрощенцев.

Заимодавец — ваш участник

ВАРИАНТ 1. Увеличение чистых активов.

Такой вариант возможен, если заимодавец — участник вашей компании с любой долей.

Участник принимает решение об увеличении чистых активов компании путем прекращения ее обязательства перед ним по возврату займа. Когда участник один, то это можно оформить решением, а если не один — просто заявлением от имени участника. Погасить таким способом можно любую сумму займа.

Эта операция не приводит к возникновению ни налоговых, ни бухгалтерских доходовподп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ; Письма ФНС от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@, от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11698@. А отразить ее можно следующей проводкой.

ВАРИАНТ 2. Вклад в имущество.

Этот альтернативный вариант применим, если:

• устав ООО предусматривает обязанность участников вносить вкладып. 1 ст. 27 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ;
• заимодавец — участник с долей более 50%. Причем поскольку вклады должны вносить все участники (пропорционально их долям), то этот вариант больше подходит тем компаниям, в которых всего один участник.

При таком способе участник на основании своего решения вносит вам деньги в качестве вклада в имущество вашей компании. А вы возвращаете их ему в счет погашения займа. Сделать это можно и через кассу. Ведь ограничения по расходованию денег из кассы установлены исключительно для выручки от продажи товаров (работ, услуг)п. 2 Указания ЦБ от 20.06.2007 № 1843-У. В нашем случае расходуется не выручка, а финансовая помощь участника, поэтому ее можно тратить из кассы на любые цели.

Но помните, если участник — организация, то наличными из кассы по одному договору займа можно вернуть не более 100 000 руб.п. 1 Указания ЦБ от 20.06.2007 № 1843-У При большей сумме займа расчеты придется проводить через расчетный счет и платить банку комиссию за взнос и снятие наличных.

Сумма вклада мажоритарного участника с долей более 50% не увеличивает базу по налогу на прибыльподп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Получение финансовой помощи и возврат займа оформите такими проводками.

ВАРИАНТ 3. Увеличение уставного капитала.

Такой способ подходит, если заимодавец — единственный участник компании. Он может принять решение об увеличении уставного капитала путем зачета права требования к компании по договору займа в счет внесения дополнительного вкладап. 4 ст. 19 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ.

Если же участников несколько, то реализовать такой вариант будет намного сложнее. Ведь решение об увеличении уставного капитала принимается участниками на их общем собрании, и одновременно они должны решить вопрос о размере их долей и доли участника-заимодавца. В частности, они могутпп. 1, 2 ст. 19 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ:

• <или>согласиться (единогласно), что за счет дополнительного вклада у участника-заимодавца увеличится размер доли (и ее номинальная стоимость), а размеры их долей уменьшатся;
• <или>также внести дополнительные вклады в уставный капитал, чтобы у всех участников увеличилась номинальная стоимость доли, а ее размер остался прежним (для такого решения необходимо не менее 2/3 голосов).

Увеличение уставного капитала подлежит госрегистрации, а потому это самый трудоемкий вариант. К тому же еще и не бесплатный, ведь придется уплатить госпошлинуподп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

Плюсы в рассматриваемом варианте есть лишь для участников (будь то компания или физлицо), которые впоследствии планируют продать свою долю. Доходы от ее продажи они смогут уменьшить на расходы по внесению вклада в уставный капитал и на его увеличениеподп. 1 п. 1 ст. 220, подп. 2.1. п. 1 ст. 268 НК РФ. Уменьшить же доходы от продажи доли на расходы по увеличению чистых активов компании или по внесению вкладов в ее имущество (варианты 1 и 2) нельзя.

Вклады участников в уставный капитал не учитываются для целей налогообложенияподп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. В бухгалтерском учете эта операция отражается на дату госрегистрации внесения изменений в устав.

Заимодавец — ваша «дочка»

Если заимодавец — дочерняя компания, в которой доля вашей компании составляет более 50%, то в целях бездоходного избавления от долга она может простить задолженность по займуст. 415 ГК РФ. Для этого она пишет вам письмо либо вы заключаете соглашение. Простить можно любую сумму.

Прощенный такой «дочкой» долг не учитывается в доходах для целей налогообложенияподп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. А вот в бухучете это прочий доход. Поэтому возникнет постоянная разницап. 7 ПБУ 18/02.

Заимодавец — иное аффилированное лицо

Вы можете дождаться истечения срока исковой давности по вашему заемному обязательству и затем списать этот долг. То есть по истечении 3 лет со дня окончания срока возврата займа вы включите сумму займа во внереализационные доходы как списанную кредиторскую задолженностьп. 1 ст. 346.15, п. 18 ст. 250 НК РФ; ст. 196 ГК РФ. А заимодавец сможет отразить эти суммы во внереализационных расходах как дебиторскую задолженность, невозможную ко взысканиюподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ.

Этот вариант подходит для дружественных компаний, если заимодавец — организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, а ваша компания (или предприниматель) применяет УСНО. Общий результат от списания суммы займа по двум компаниям будет положительным. К примеру, при сумме займа 100 руб. вы, применяя УСНО, заплатите налог 6 руб. (100 руб. х 6%) или 15 руб., (100 руб. х 15%) в зависимости от объекта налогообложения. А заимодавец-общережимник, включив сумму займа в расходы, сэкономит на налоге на прибыль 20 руб. (100 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете заемщик отразит эту операцию следующей проводкой.

***

Если заимодавец — ваш участник, то самый удобный способ «закрыть» заем — увеличить за счет погашения этой задолженности чистые активы вашей компании. Нужно иметь в виду, что применяемая в этом случае налоговая льгота может быть в скором времени отменена. Такую задачу власти поставили перед собой в Основных направлениях налоговой политики на 2013— 2015 гг.

Вместе с тем ничего страшного в зависшем займе нет. Если заем предоставлен участником до востребования («бессрочный» заем) и у вас нет цели «очистить» баланс, то вы можете вообще ничего не делать. Задолженность может висеть на балансе бесконечно долго. И не нужно отражать эти деньги во внереализационных доходах. Ведь пока заимодавец не потребует возврата денег — срок исковой давности течь не начнет.

Новости и аналитика

Правовые консультации

Бухучет и отчетность

Одно юридическое лицо (общая система налогообложения) выдало процентный заем другому юридическому лицу три года назад. Проценты не начислялись и не выплачивались. Организация, выдавшая заем, ликвидировалась добровольно, но заем не востребовала.
Какие санкции грозят со стороны налоговых органов по отношению к организации, получившей заем? Что должна сделать эта организация в бухгалтерском учете? Должна ли она учесть этот заем в доходе по истечении трех лет?

Одно юридическое лицо (общая система налогообложения) выдало процентный заем другому юридическому лицу три года назад. Проценты не начислялись и не выплачивались. Организация, выдавшая заем, ликвидировалась добровольно, но заем не востребовала.
Какие санкции грозят со стороны налоговых органов по отношению к организации, получившей заем? Что должна сделать эта организация в бухгалтерском учете? Должна ли она учесть этот заем в доходе по истечении трех лет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Кредиторская задолженность по договору займа, списываемая в связи с истечением срока давности или ликвидацией организации-кредитора, подлежит включению в состав доходов для целей бухгалтерского и налогового учета в отчетном периоде, в котором была внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации заимодавца или в котором истек срок исковой давности.

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Согласно положениям гражданского законодательства РФ в качестве оснований прекращения обязательств по договору займа, заключенному с организацией, могут выступать:
— ликвидация юридического лица — заимодавца (ст. 419 ГК РФ);
— истечение срока исковой давности, то есть срока для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая в общем случае представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). Согласно ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли все доходы организации, за исключением доходов от реализации, признаются внереализационными.
Так, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности (за исключением случаев, предусмотренных пп.пп. 21 и 21.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (списанные налоги, сборы, взносы, пени, штрафы перед бюджетами, прекращенные обязательства банка по договорам субординированного кредита)).
Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления регламентирован п. 4 ст. 271 НК РФ.
Следовательно, в общем случае датой признания такого дохода, в том числе дохода по обязательству, вытекающему из договора займа, следует считать последний день отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063584.
Таким образом, если течение срока исковой давности после наступления срока погашения кредиторской задолженности в виде полученного займа не прерывалось, то сумма задолженности по истечении трех лет включается во внереализационные доходы в налоговом периоде, то есть в периоде ее списания.
Вместе с тем ликвидация кредитора трактуется как отдельное основание для списания кредиторской задолженности и признания внереализационного дохода у должника.
Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. В силу ст.ст. 307, 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица, в рассматриваемом случае — заимодавца. Таким образом, обязательства заемщика по возврату займа, независимо от сроков, установленных ранее договором, прекращаются при ликвидации организации-заимодавца
При этом тот факт, что срок исковой давности не истек, не играет роли для включения кредиторской задолженности в доходы по этому основанию (письма ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754, Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837, от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77869, от 13.04.2017 N 03-03-07/21951, от 25.04.2016 N 03-03-06/1/23695, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381). Эту точку зрения разделяют и некоторые арбитражные суды*(1). Причем периодом, в котором следует отражать доход для целей бухгалтерского и налогового учета, признается период, в котором наступает событие, связанное с моментом прекращения обязательств, то есть при ликвидации кредитора — налоговый период его исключения из ЕГРЮЛ.
В письме от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9152 Минфин России указал, что сумма кредиторской задолженности перед юридическим лицом, признанным недействующим на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (то есть по решению налогового органа), включается во внереализационные доходы должника.
Таким образом, кредиторская задолженность по договору займа, списываемая в связи с ликвидацией организации-кредитора или с истечением срока давности, подлежит включению в состав внереализационных доходов в отчетном периоде, в котором была внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации заимодавца или истек срок исковой давности.
В противном случае у организации возникают риски доначисления налога на прибыль, уплаты пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (смотрите, например, постановление Восемнадцатого ААС от 16.03.17 N 18АП-1363/2017).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7.5 Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, доходом считается как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, так и уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников.
Аналогично на основании п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (с 19 июля 2017 г. федеральный стандарт бухгалтерского учета (часть 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, информационное сообщение Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8)) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
Так, на основании п. 4, 8, 10.4, п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат включению в состав прочих доходов.
Пункт 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), конкретизирует, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
Несмотря на то, что в Положении не содержится такое основание для списания кредиторской задолженности, как ликвидация организации-кредитора, считаем, что кредиторская задолженность по договору займа подлежит списанию и в связи с ликвидацией организации-заимодавца (в порядке, аналогичном действующему в налоговом учете).
Таким образом, в отчетном периоде, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации заимодавца или в котором истек срок исковой давности, сумма полученного займа подлежит включению в состав прочих расходов, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 67 (66) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— списана кредиторская задолженность по займу.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: У организации имеется невзысканный долг по полученному займу. Организация-заимодавец ликвидировалась. Срок исковой давности по договору займа не истек. Какие последствия ликвидации заимодавца могут возникнуть при проведении налоговой проверки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2010 г.)
— Вопрос: В 2013 году у крымского предприятия возникла кредиторская задолженность перед другим предприятием в виде полученного займа. Согласно договору она была выражена в гривнах. Погасить ее не удалось из-за проблем контрагента с перерегистрацией, и по истечении срока исковой давности задолженность пришлось списать в 2016 году. Соответственно, ее сумма была учтена в доходах налогоплательщика. Однако в январе 2017 года взаимоотношения с контрагентом были восстановлены и налогоплательщик принял решение вновь признать свой долг. Можно ли скорректировать величину доходов? По какому курсу определить сумму долга в целях налогообложения? (журнал «Бухгалтер Крыма», N 4, апрель 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

21 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

————————————————————————-
*(1) Смотрите постановления АС Уральского округа от 20.06.2017 N Ф09-3440/17, от 27.04.2017 N Ф09-1403/17, АС Западно-Сибирского округа от 10.05.2017 N А70-6845/2016, АС Московского округа от 29.08.2016 N Ф05-11461/16, АС Центрального округа от 18.06.2015 N Ф10-1759/15, ФАС Московского округа от 03.04.2014 N Ф05-1769/14.