Многие компании оказываются в ситуации, когда деньги, недостающие для оплаты текущих нужд, предоставляет учредитель. Чаще всего бухгалтеры оформляют такое «вливание» как заем. Впоследствии учредитель средства не забирает, и бухгалтер сталкивается со множеством непростых задач. Каким образом списать долг в налоговом учете? Какие проводки сделать? Нужно ли начислять налог на прибыль? Ответы на эти и другие вопросы в нашей статье.
Вопрос первый: чем безвозмездный заем отличается от безвозвратного?
Иногда бухгалтеры рассуждают так: если включить в договор пункт о том, что заем является безвозмездным, то этого достаточно, чтобы не возвращать деньги учредителю. На самом деле такой вывод ошибочен, поскольку термины «безвозмездный» и «безвозвратный» не являются синонимами.
Условие о безвозмездности говорит о том, что компания-заемщик не должна платить учредителю-заимодавцу проценты за пользование его денежными средствами. Проще говоря, в данном контексте «безвозмездный» означает «беспроцентный».
К слову, если в договоре нет пункта о процентах или об их отсутствии, то заем по умолчанию считается возмездным. В такой ситуации компания обязана начислить проценты по действующей ставке рефинансирования. Это прямо следует из пункта 1 статьи 809 Гражданского кодекса. Напомним, что сейчас ставка рефинансирования равна 7 процентов годовых (см. «С 9 сентября ключевая ставка понижена до 7 процентов»).
Что касается термина «безвозвратный», то применительно к займам он не употребляется. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ заемщик априори должен вернуть деньги заимодавцу.
Следовательно, договор займа по своей сути не может быть безвозвратным.
Бесплатно составить и распечатать договор займа по готовому шаблону
Вопрос второй: можно ли не отдавать учредителю заемные средства?
Несмотря на то, что договор займа предусматривает возврат денег заимодавцу, заемщик может оставить средства себе. Для этого нужно, чтобы заимодавец простил заемщику его долг.
Прощению долга посвящена статья 415 ГК РФ. В ней говорится следующее: обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом, если учредитель освободит компанию от обязанностей по возврату займа, то долг будет аннулирован.
Вопрос третий: как оформить прощение долга?
Закон не дает однозначного ответа на этот вопрос, а специалисты не могут прийти к единому мнению. На практике можно встретить три различных подхода.
Сторонники первого подхода утверждают, будто прощенный долг представляет собой подарок. А раз так, то прощение долга необходимо оформить договором дарения. Согласно этому договору учредитель является дарителем, а компания — одаряемым. На основании данного документа организация-заемщик вправе списать свой долг перед учредителем.
У такого подхода есть один существенный недостаток. По нормам Гражданского кодекса договор дарения могут заключить либо два физических лица, либо физическое лицо и организация. Тогда как дарение между двумя организациями недопустимо. Поэтому в случае, когда в роли учредителя-заимодавца выступает юридическое лицо, подарить свои деньги компании-заемщику оно не сможет.
Второй подход подразумевает, что для прощения долга достаточно подписать дополнительное соглашение к договору займа. Из такого соглашения должно следовать, что обе стороны согласны навсегда оставить заемные средства у заемщика.
Данный подход нельзя назвать безупречным, потому что, как говорилось выше, заем по своей природе не может быть безвозвратным. Значит, простить долг в рамках договора займа нельзя.
Согласно третьему подходу, учредитель и компания должны заключить договор прощения долга. В него следует включить пункт примерно такого содержания: «По настоящему договору Кредитор в соответствии со статьей 415 ГК РФ освобождает Должника от долга в сумме___________, возникшего из обязательства Должника по договору займа № __ от___, и не будет в дальнейшем иметь никаких претензий». Именно третий подход кажется нам наиболее корректным.
Вопрос четвертый: должна ли компания включить прощенный долг в налогооблагаемую базу?
Здесь все зависит от того, какой долей в уставном капитале компании владеет учредитель.
Если его доля составляет 50 процентов и менее, то прощенный заем включается в доходы но основании подпункта 8 пункта 2 статьи 250 НК РФ как безвозмездно полученное имущество.
Если же доля учредителя более 50 процентов, то доходы в виде займа освобождаются от налога на прибыль в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ Там говорится, что безвозмездно полученное имущество не относится к доходам, если уставный капитал получающей стороны более чем наполовину состоит из вкладов передающей стороны.
Правда, и здесь не обошлось без разногласий. Некоторые специалисты полагают, что прощенный долг надо расценивать не как безвозмездно полученное имущество, а как списанную кредиторскую задолженность. А такие суммы относятся к внереализационным доходам вне зависимости от доли учредителя в уставном капитале компании.
Но Минфин России такую точку зрения не разделяет. Чиновники финансового ведомства неоднократно подтверждали, что заемные средства, прощенные учредителем, владеющим значительной долей в уставном капитале компании, не увеличивают облагаемую базу организации. Одно из таких разъяснений — в письме от 18.04.16 № 03-03-06/1/22282 (см. «Минфин напомнил, как организация — заемщик должна исчислить налог на прибыль, если учредитель простил ее долг по договору займа»).
Обратите внимание: все вышесказанное относится исключительно к сумме самого займа. Если же учредитель прощает еще и проценты, то на них освобождение не распространяется. Это значит, что какова бы ни была доля учредителя в уставном капитале, прощенные проценты необходимо включить в базу по налогу на прибыль. Подобные выводы содержатся, в числе прочего, в письме Минфина России от 18.04.16 № 03-03-06/1/22282.
Бесплатно сдать отчетность по налогу на прибыль через интернет
Вопрос пятый: как отразить прощенный заем в бухгалтерском учете
Сумму займа, прощенную учредителем, необходимо отразить по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
По дебету будет значиться либо счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», либо счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — в зависимости от того, по какому счету изначально показан заем.
Пример
Одним из учредителей ООО «Фортуна» является Иванов, которому принадлежат 75 процентов уставного капитала этой компании.
Иванов предоставил «Фортуне» беспроцентный краткосрочный заем в размере 1 000 000 руб. Затем «Фортуна» и Иванов подписали договор о прощении долга, согласно которому задолженность компании перед учредителем была аннулирована.
В налоговом учете «Фортуны» доход в виде прощенного долга не возник. В бухгалтерском учете были показаны прочие доходы.
Бухгалтер сделал проводки:ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— 1 000 000 руб. – списана сумма займа, прощенного учредителем Ивановым;
Источник
ИА «ГАРАНТ»
Учредитель (налоговый резидент РФ, доля учредителя в уставном капитале организации составляет 30%) предоставил процентный заем организации, находящейся на общей системе налогообложения. Заем — краткосрочный, но выдача и возврат будут приходиться на разные кварталы. Проценты будут выплачиваться вместе с возвратом займа в 2016 году. Цены сделок, которые будут заключены с учредителем в течение года, не являются большими, и общий доход по ним не превысит 1 миллиарда рублей в год.
Как правильно отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? Как правильно рассчитать проценты по займу?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Проценты, которые будут получены учредителем-заимодавцем, будут облагаться НДФЛ с применением налоговой ставки 13%. Исчислять НДФЛ с доходов в виде процентов, удерживать его из доходов заимодавца и перечислять в бюджетную систему РФ должна будет российская организация — заемщик.
При получении и возврате заемных средств у организации-заемщика не возникнет обязанности по признанию в налоговом учете доходов и расходов. При этом она сможет учесть при расчете налогооблагаемой прибыли расходы в виде процентов, начисленных по договору займа, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В бухгалтерском учете организация также сможет признать в составе расходов проценты, начисленные по договору займа. Схема бухгалтерских проводок, подлежащая применению в данном случае, с условным примером приведена в разделе «Бухгалтерский учет» настоящей консультации.
Обоснование вывода:
НДФЛ
При фактическом получении от российской организации процентов по договору займа (в 2016 году) у физического лица — заимодавца, являющегося налоговым резидентом РФ, возникнет объект налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 207, пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Поскольку доходы в виде процентов, полученных налоговыми резидентами по договорам займа, не подпадают под действие ст. 217 НК РФ, они подлежат налогообложению НДФЛ в полной сумме с применением налоговой ставки 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-04-06/38698, от 19.08.2013 N 03-04-05/33799, от 22.03.2012 N 03-04-06/3-68).
В силу п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ обязанности по исчислению НДФЛ с доходов в виде процентов, его удержанию из доходов заимодавца и перечислению в бюджетную систему РФ возлагаются на российскую организацию — заемщика как налогового агента.
В связи с тем, что проценты по займу будут выплачены в 2016 году, необходимо учитывать, что Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ (далее — Закон N 113-ФЗ) внесены изменения в том числе в ст. 226 и ст. 230 НК РФ, предусматривающие несколько иной порядок исчисления, удержания и уплаты налога, а также представления налоговыми агентами отчетности по НДФЛ со следующего календарного года.
Так, организация-заемщик должна будет исчислить НДФЛ с процентов, выплачиваемых деньгами, на дату их выплаты заимодавцу, в том числе на дату их перечисления на счета заимодавца в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 3 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Удержать исчисленную сумму НДФЛ нужно будет непосредственно из выплачиваемых заимодавцу процентов (п. 4 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ).
Перечислять суммы исчисленного и удержанного из дохода в виде процентов НДФЛ организация-заемщик будет обязана не позднее дня, следующего за днем их выплаты займодавцу (п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ).
Сведения, связанные с выплатой заимодавцу дохода в виде процентов, организация должна будет учесть не только при формировании справок по форме 2-НДФЛ за 2016 год, но и расчетов сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее — Расчет, Расчеты), подлежащих представлению в налоговый орган в сроки, установленные п. 2 ст. 230 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ.
Так, в 2016 году с учетом переносов сроков в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ расчеты подлежат представлению: за I квартал — не позднее 4 мая; за полугодие — не позднее 1 августа; за девять месяцев — не позднее 31 октября. Расчет за 2016 год подлежит представлению не позднее 03.04.2017. Форма, порядок заполнения и представления Расчета, а также формат его представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (смотрите также письмо ФНС России от 13.11.2015 N БС-4-11/19829).
Справки по форме 2-НДФЛ за 2016 год также с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ должны будут представляться в налоговый орган не позднее 03.04.2017.
В связи с возвратом займа у заимодавца не возникнет дохода в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ и, соответственно, обязанности по уплате НДФЛ с полученной суммы денежных средств (смотрите также п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015).
Налог на прибыль организаций
При получении и возврате заемных средств у организации-заемщика не возникнет обязанности по признанию в налоговом учете доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 11.08.2015 N 03-03-06/4/46188, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/868, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128).
Расходы же в виде процентов, начисленных по договору займа за фактическое время пользования заемными средствами, могут быть учтены заемщиком при расчете налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Так, п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ. При этом по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.
В данном случае учредитель-заимодавец и организация-заемщик признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Однако для признания сделок между ними контролируемыми необходимо еще и выполнение одного из критериев, установленных п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Актуальным для рассматриваемой ситуации является критерий, предусмотренный пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между заимодавцем и заемщиком за соответствующий календарный год должна превышать 1 миллиард рублей. Применительно к договорам займа при расчете суммы доходов по сделкам учитываются исключительно проценты (смотрите, например, письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 23.04.2012 N 03-01-18/3-56).
Как следует из вопроса, цены сделок, которые будут заключены с учредителем в течение года, небольшие и общий доход по ним не превысит 1 миллиарда рублей, в связи с чем мы не видим оснований для признания их контролируемыми.
Это означает, что организация-заемщик в данном случае сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде суммы процентов, исчисленных исходя из условий договора, без ограничений при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть при условии, что указанные расходы обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов при методе начисления, по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Таким образом, в налоговом учете организации расходы в виде процентов должны будут признаваться ежемесячно (письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-03-06/1/6387).
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу подлежит отражению в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение суммы обязательства будет отражаться организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам, которые подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете (п.п. 3, 4 ПБУ 15/2008).
В общем случае проценты по займам для организации-заемщика признаются прочими расходами, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Исключение могут составлять проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционных активов, которые подлежат включению в их стоимость.
На основании п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа лишь в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации следует признавать расходы в виде процентов ежемесячно исходя из суммы полученного займа и ставки процента и количества дней действия договора, как и в налоговом учете.
Приведем схему проводок, подлежащих применению заемщиком в данном случае, с использованием условных данных. Допустим, организация получила заем от учредителя 10.03.2016 сроком на 2 месяца. Сумма займа — 1000 руб., ставка — 10% годовых. Возврат будет осуществлен на счет учредителя 10.05.2016.
10.03.2016:
Дебет 51 (50) Кредит 66
— 1000 руб. — получен заем от учредителя;
31.03.2016:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам»
— 6 руб. (1000 руб. х 22 дня / 366 дней х 10%) — начислены проценты за март;
30.04.2016:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам»
— 8,2 руб. (1000 руб. х 30 дней / 366 дней х 10%) — начислены проценты за апрель;
10.05.2016:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам»
— 2,7 руб. (1000 руб. х 10 дней / 366 дней х 10%) — начислены проценты за май;
Дебет 66 Кредит 51 (50)
— 1000 руб. — сумма займа возвращена заимодавцу;
Дебет 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 2,2 руб. ((6 руб. + 8,2 руб. + 2,7 руб.) х 13%) — удержан исчисленный с процентов НДФЛ;
Дебет 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам» Кредит 51 (50)
— 14,7 руб. (16,9 руб. — 2,2 руб.) — выплачены заимодавцу проценты за вычетом удержанного НДФЛ;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51
— 2,2 руб. — удержанный НДФЛ перечислен в бюджет.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет заемщиком получения заемных денежных средств;
— Энциклопедия решений. Представление налоговыми агентами расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
29 декабря 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник
