В условиях финансового кризиса, когда банки резко сократили объем кредитования и ужесточили требования к заемщикам, не каждая организация будет соответствовать новым параметрам. Поэтому у группы компаний повышается потребность в финансовом центре, то есть в организации с хорошей кредитной историей и удовлетворительным балансом, которая и будет получателем кредита. Далее он может передать полученную сумму другим организациям группы, которые испытывают недостаток в средствах, под видом беспроцентного займа.
В итоге одна компания признает в налоговом учете расходы на проценты, а другая пользуется собственно самим кредитом. С точки зрения налогового планирования этот механизм позволяет перераспределять прибыль между дружественными юрлицами. Экономия на налогах достигается группой, если конечный заемщик является убыточной организацией или применяет спецрежим.
Еще один вариант использования беспроцентного займа в налоговом планировании — выдача его вместо аванса. Это позволяет продавцу не платить НДС с полученных средств. Чаще всего суд не против такого способа налоговой оптимизации (к примеру, постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 12.09.07 № А19-26496/ 06-11-Ф02-6322/07, Северо-Западного от 20.06.07 № А05-8960/2006-19 округов). Но при небрежном оформлении компания может проиграть (например, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.10.06 № А55-2655/06).
Практика свидетельствует, если беспроцентный заем выдан в то время, когда компания имеет непогашенный процентный заем или кредит, то велика вероятность претензий налоговиков*.
Получатель кредита может заявить, что Налоговый кодекс не ставит признание процентов в расходах в зависимость от использования кредита
НАЛОГОВИКИ НЕ ВПРАВЕ ОЦЕНИВАТЬ ОПРАВДАННОСТЬ РАСХОДОВ
При проверке налоговики чаще всего заявляют, что выдача беспроцентного займа является нецелевым расходованием кредита, который фактически используется в деятельности, не приносящей дохода. Следовательно, расходы по процентам на такой кредит экономически не обоснованы.
Самой первой реакцией получателя процентного кредита в ответ на такие претензии может быть заявление, что Налоговый кодекс не ставит признание процентов в расходах в зависимость от использования кредита (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр БЕЛИЧКО, заместитель директора департамента аудита и налогового консультирования «МЦФЭР-консалтинг»:
— Законодательство прямо требует отнести проценты по полученным займам и кредитам в состав внереализационных расходов. При этом не нужно оценивать ни целесообразность получения кредитов, ни дальнейшее использование полученных средств.
Есть примеры решений, когда суд поддерживает позицию налогоплательщика в этом вопросе. Так, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа (постановление от 07.02.08 № Ф03-А73/07-2/5774), организация получила несколько процентных займов и выдала беспроцентный заем на сумму 15 млн руб. дружественной компании. Затем, не получив вовремя назад первый заем, компания выдала той же организации второй, уже под проценты, на сумму 50 млн руб. По мнению налоговиков, затраты на проценты по полученным компанией займам нельзя признать экономически обоснованными расходами. Суды первой инстанции и апелляции согласились с проверяющими.
Однако кассационная инстанция напомнила налоговикам со ссылкой на определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П, что обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Более того, предпринимательская деятельность имеет изначально рискованный характер.
Поэтому существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, судебный контроль не имеет возможности проверять экономическую целесообразность решений (постановление КС РФ от 24.02.04 № 3-П). В итоге компания выиграла этот спор (определение ВАС РФ от 30.07.08 № 8901/08).
В пользу компании сыграло и то, что она представила расчеты, свидетельствующие об оправданном использовании процентного займа, а также бухгалтерские балансы, подтверждающие получение в итоге прибыли.
ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Светлана БОЖКО, генеральный директор ООО «Аудит-Капитал» (представитель налогоплательщика в рассмотренном споре):
— Сразу предостерегу: наш выигрыш в этом деле — большая удача и следствие ошибки проверяющих. Инспекторы пытались доказать необоснованность полученных процентных займов, и это мы смогли опровергнуть. Но, на мой взгляд, сделки, не направленные на получение прибыли, — выдача беспроцентного займа — несут прямой ущерб компании, поскольку лишают ее оборотных средств. Если бы налоговики доказывали этот факт, то они бы победили. Компания, которая все-таки желает выдать беспроцентный заем, просто обязана подтвердить его экономическую целесообразность.
Если компания действительно не собиралась использовать процентный кредит или заем в бизнесе, суд может поддержать налоговиков
ПРОЦЕНТНЫЙ КРЕДИТ БЫЛ НАПРАВЛЕН НА ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЦЕЛИ
Вполне допустимо выбрать иную линию защиты организации, получившей процентный кредит. Компания может сосредоточиться на том, что кредит был использован в деятельности, приносящей доход, при этом абстрагироваться от источника выдачи беспроцентного займа.
Например, если кредит получен на конкретные цели, например для приобретения основных средств или материалов, то компания в суде может подтвердить покупку такого имущества (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.06.05 № А56-31286/04). Или при получении кредита на пополнение оборотных средств можно предъявить факт оплаты кредиторской задолженности перед поставщиком, срок погашения которой наступил.
Заметим, суд в некоторых случаях готов поддержать налоговиков. Однако лишь тогда, когда компания действительно не собиралась использовать процентный кредит или заем в бизнесе. Например, в пользу чиновников суд решил дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа в постановлении от 08.11.07 № Ф03-А73/07-2/3272.
Фактически компания за счет процентного кредита на пополнение оборотных средств не только выдала беспроцентный заем, но оказала крупную благотворительную и спонсорскую помощь на сумму более 1 млн долл. США, а также провела праздники, банкеты и другие культурно-массовые мероприятия. Зашкалившая сумма непроизводственных трат вместе с беспроцентным займом убедила суд в том, что у компании не было намерения использовать кредит в производственных целях.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый консультант:
— Пересечение в балансе платных и бесплатных потоков крайне нежелательно как с налоговой, так и с экономической точки зрения. Безопаснее, если таковую помощь будут оказывать дружественные нерезидентные структуры.
ДЛЯ ВЫДАЧИ БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА БЫЛИ ИСПОЛЬЗОВАНЫ СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА
Заимодавец может действовать по-другому. В частности, привести довод о том, что на момент получения процентного кредита на расчетном счете уже были деньги. Следовательно, для выдачи беспроцентного займа были использованы именно заработанные средства, а не заемные. Поэтому проценты по полученным кредитам должны учитываться в составе расходов в полном объеме.
Например, именно этот довод помог налогоплательщику выиграть дело, рассмотренное в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.07.08 № А05-6193/2007. Компания получила процентный кредит и выдала беспроцентный заем в один налоговый период. По мнению налоговиков, эти сделки экономически не обоснованы. А тот факт, что заемщик и заимодавец взаимозависимы, явно свидетельствует о согласованных действиях сторон.
Однако компания предъявила хронологическую таблицу выдачи и получения займов, а также сведения об остатках на расчетном счете. Согласно этим документам, налогоплательщик имел возможность кредитовать и без привлечения сторонних займов. Изучив материалы дела, суд принял сторону компании.
Более того, если имеются собственные средства, даже факт выдачи беспроцентных займов в день получения процентных кредитов или на следующий день скорее всего не повлияет на решение суда (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.05.08 № А56-18079/2007, оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.09.08 № 11149/08).
Таким образом, заимодавцу перед получением процентного кредита безопаснее иметь на счете крупный остаток. Конечно, желательно такого размера, чтобы он покрывал сумму выданных займов полностью. В этом случае повышается вероятность, что суд поддержит компанию (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 24.04.07 № А65-16414/2005, Северо-Западного от 18.12.07 № А56-9257/2007, от 13.03.07 № А05-8865/2006-11, Уральского от 17.10.07 № Ф09-8442/07-С3 округов). Но такое не всегда возможно.
По нашему мнению, достаточно и меньшей суммы, хотя бы 30-50 процентов. В этом случае налоговики уже не смогут привести довод о том, что заем выдан исключительно за счет полученного кредита. Им придется производить расчет долей, приходящихся на собственные и кредитные ресурсы, разделять денежные потоки от этих источников, что сделать фактически нереально.
На практике обеспечить остаток на счете на момент выдачи займа можно следующим образом. Предположим, компания берет кредит именно для выдачи беспроцентного займа дружественной организации. При этом свои текущие потребности она покрывает за счет поступления выручки.
Для снижения риска возникновения претензий нужно перенести дату получения кредита так, чтобы соблюдалась, например, такая последовательность: получение кредита, затем поступление выручки и только после этого выдача беспроцентного займа и осуществление расходов на текущие нужды (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.04.07 № А49-3699/06).
Можно предложить и иной вариант, который основан на процедуре выдачи кредита. После принятия решения банк в течение определенного периода подписывает с клиентом кредитный договор. Далее опять-таки в течение некоторого срока происходит перечисление средств на счет клиента.
Таким образом, между датой принятия решения о выдаче кредита и его получением проходит определенное время. Компания, выполняющая функции финансового центра, может выдать беспроцентный заем или его часть как раз в этот период. То есть по бумагам выдача займа будет оформлена до получения кредита на счет. Конечно, это возможно, только если у компании есть такие средства.
В этих случаях налоговикам уже трудно будет заявить, что беспроцентный заем был выдан за счет процентного кредита.
Для снижения риска заимодавец может соблюдать, к примеру, такую хронологию действий: получение кредита, получение выручки, выдача займа
ПРИ ПОСТУПЛЕНИИ НА СЧЕТ СУММА КРЕДИТА ОБЕЗЛИЧИВАЕТСЯ
Иногда компании, выдавшие беспроцентный заем, выбирают другую тактику. Они заявляют, что сумма процентного кредита при поступлении на расчетный счет обезличивается и переходит в их собственность (ст. 807 ГК РФ). В этом случае вообще нельзя рассматривать, на что именно был потрачен процентный кредит: на выдачу беспроцентного займа, на непроизводственные цели или на производственные нужды.
Этот довод в некоторых случаях срабатывает, причем даже без наличия остатка на расчетном счете (например, постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 20.12.06 № А33-7563/06-Ф02-6760/06-С1, Западно-Сибирского от 17.07.06 № Ф04-293/2005(24533-А45-33) округов).
Заметим, в упомянутых делах суд формально подошел к этому вопросу, истолковав норму статьи 807 ГК РФ в пользу налогоплательщика. Однако надеяться на такой итог спора без наличия остатка на расчетном счете достаточно рискованно.
детально
ИНДИВИДУАЛЬНОМУ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЮ НЕОБХОДИМО ДОКАЗАТЬ ЦЕЛЬ ЗАЙМА
Получателем беспроцентного займа может быть индивидуальный предприниматель. Поскольку для физических лиц порядок исчисления материальной выгоды определен (ст. 212 НК РФ), то предпринимателю могут доначислить НДФЛ с суммы такой выгоды от использования беспроцентного займа.
Однако если он находится на спецрежиме, то не является плательщиком НДФЛ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому предпринимателю, не желающему платить дополнительный налог с полученной матвыгоды, придется доказать, что заем был использован в деятельности на спецрежиме (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.09.08 № Ф03-А73/08-2/3456).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Тимур УНАРОКОВ, ведущий консультант компании «BKR-Интерком-Аудит»:
— Иногда это доказать не удается, как, например, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.02.07 № Ф09-518/07-С2. А в общем случае, действительно, предприниматель только на общей системе налогообложения обязан платить НДФЛ с материальной выгоды от полученных беспроцентных займов (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 09.03.06 № А09-13520/05-13).
ОБОСНОВАТЬ ЭКОНОМИЧЕСКУЮ ЦЕЛЬ ВЫДАЧИ БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА
Другой тип защиты заимодавца заключается в том, что компания признает, что беспроцентный заем был выдан за счет процентного кредита, но при этом приводит экономическое обоснование своих действий. Например, она может заявить, что с заемщиком установлены тесные деловые отношения и, поддержав его сейчас, налогоплательщик получит выгоды в будущем.
В частности, такая ситуация возможна, если беспроцентный заем выдает поставщик крупному покупателю. Такое дело рассматривал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.07.07 № Ф04-4287/2007(35697-А46-26). Компания — производитель мяса получила процентный кредит. А затем выдала беспроцентный заем своему крупнейшему покупателю. По мнению налоговиков, расходы на проценты по кредиту в данном случае необоснованны.
Однако компания выдвинула аргумент о том, что предоставление займа направлено на обеспечение бесперебойного исполнения графика закупок продукции. То есть на получение доходов от реализации в запланированном объеме. Подобные действия, по мнению компании, являются экономически обоснованными. В итоге суд поддержал налогоплательщика. Выводы кассационной инстанции подтверждены Высшим арбитражным судом (определение от 04.09.08 № 9445/08).
Тот же довод — выгода от отношений с заемщиками — помог выиграть компаниям и в делах, рассмотренных в постановлениях федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 28.03.08 №Ф08-870/08-529А, Восточно-Сибирского от 04.12.07 № А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/ 07 округов.
По мнению суда, при пользовании беспроцентным займом действительно возникает матвыгода. Однако кодексом не установлен механизм ее расчета
ЗАЕМЩИКУ НЕ НУЖНО ОБЛАГАТЬ НАЛОГОМ ВИРТУАЛЬНЫЙ ДОХОД ОТ БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА
Беспроцентный заем может быть опасен и для заемщика. Нередко налоговики заявляют, что деньги по такому обязательству, по сути, являются имуществом, полученным в безвозмездное пользование. Значит, нужно начислить налог на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ с потенциального дохода от его использования.
Отметим, что официально Минфин России на стороне компании. По его мнению, налог на прибыль в этом случае не начисляется (письмо от 02.04.08 № 03-03-06/1/245). Однако на практике претензии по-прежнему есть.
Например, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Московского округа, чиновники потребовали от налогоплательщика исчислить налог на прибыль с суммы матвыгоды от использования беспроцентного займа (постановление от 23.07.08 № КА-А40/6654-08). И суд согласился с чиновниками. По их мнению, в данном случае действительно возникает материальная выгода.
Однако Налоговым кодексом не установлен механизм ее расчета. А поскольку исчислить налоговую базу нельзя, то и налог рассчитать не получится. В итоге выиграл налогоплательщик. К тем же выводам пришел и Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 04.12.07 № А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/07.
* См. статью «Новые «дсп»-претензии: какие «прибыльные» схемы стали опаснее».
Источник
Порядок учета расходов по кредитам является, пожалуй, одним из самых проработанных налоговых вопросов. Обширная переписка налогоплательщиков с налоговыми органами, а также богатая арбитражная практика позволяют подвести положительный итог в проблеме отнесения на себестоимость расходов по кредитам. Вдохновляет тот факт, что судебная практика носит единообразный характер, нацеливает на дух, а не букву закона. Это дает основания даже в новой, незнакомой ситуации предполагать исход дела в случае конфликта с налоговыми органами.
Каждая организация должна стремиться к тому, чтобы расходы по обслуживанию кредита, включая процентные и иные выплаты, в полном объеме относились в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (НОБпоНП). Если эта цель не достигнута, то следует обратить внимание на данный вопрос и доработать его, поскольку непреодолимых препятствий для нормально работающей организации нет. Безусловного признания процентов по кредиту в НК РФ не предусмотрено, что не означает стремления государства как-то ухудшить финансовое положение налогоплательщиков. Особый порядок регулирования процентов лишь призван оградить бюджет от противоправных схем снижения налогов, в данном случае с использованием заемных отношений. В пользу данного утверждения говорят следующие факты:
1) выраженная в судебных актах позиция арбитража, направленная на защиту прав налогоплательщиков в случае наличия разумных ос-нований использования заемных средств;
2) временный «кризисный» порядок признания процентов по кредитам, установленный Правительством РФ как мера, призванная облегчить тяготы финансового кризиса;
3) окончательное разрешение вопроса о критериях сопоставимости кредитов в пользу «выданных», а не «полученных» заемных средств. Данный порядок расширяет возможности списания процентов на себестоимость и выражает интересы большинства налогоплательщиков.
В целом проблему признания расходов по кредиту в уменьшение НОБпоНП можно разделить на три части:
Целевое использование кредита как основание для отнесения расходов по нему в уменьшение НОБпоНП.
Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Основания для отнесения в уменьшение НОБпоНП иных, кроме процентных, выплат по кредитному договору.
Как мы заявили в начале статьи, в настоящее время не существует барьеров, мешающих относить на себестоимость проценты и другие расходы по кредитам, при условии экономической оправданности деятельности налогоплательщика. Чтобы судом по причине ненадлежащего использования заемных средств не были признаны проценты, нужно быть участником противоправной схемы ухода от налогов; в других случаях суды идут навстречу налогоплательщикам. Получение кредитов по ставке, более чем на 20% превышающей средний уровень процентов по сопоставимым кредитам (по банковскому портфелю), свидетельствует о незавидном финансовом положении заемщика или недоработках в переговорном процессе с банком. И то, и другое вполне поправимо, хотя признаем, что это займет определенное время. И, наконец, если у вас не были признаны в составе затрат сопутствующие кредиту банковские комиссии, то, скорее всего, суд усмотрел наличие схемы, маскирующей перераспределение денежных потоков между заемщиком и банком.
В рамках настоящей статьи мы остановимся на вопросе целевого использования заемных средств как основания для включения расходов по кредиту в уменьшение НОБпоНП.
Экономическая целесообразность в действиях налогоплательщика
Чтобы начать рассмотрение вопроса в целом, определим зону контроля действий налогоплательщика со стороны налоговых органов и судов. Коммерческие организации созданы в целях извлечения прибыли, при этом они профессионально берут на себя риски, которые могут реализоваться в неполучении желаемой прибыли, как худший (но законный!) вариант – в убытках. Налоговые органы при проверках не оставляют без внимания экономические аспекты деятельности налогоплательщика. Бюджету, как получателю части дохода, зарабатываемого коммерческим сектором, выгодна рентабельная деятельность налогоплательщика. Налоговики, выражая интересы бюджета, исследуют сделки на предмет действительных намерений налогоплательщика с целью выявить умысел на уклонение от налогов. Нам, стоящим по другую сторону барьера, следует знать, что в соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В Постановлении КС РФ от 24.02.2004 № 3-П указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений субъектов предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. Следовательно, суды не оценивают экономическую целесообразность предпринимательской деятельности, поскольку в силу ее рискового характера существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Рассматривая споры, арбитры целиком руководствуются вышеуказанными рамками судебного контроля прав собственности. В развитие данного положения приведем доводы судебных органов. В налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется, и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. От налогоплательщика требуется, чтобы он руководствовался намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (Постановление ФАС ВСО от 18.02.2010 № А33-5756/2009).
Подведем итоги:
деятельность налогоплательщика должна быть направлена на извлечение прибыли (основная цель коммерческой организации);
рисковый характер деятельности предполагает, что цель может быть не достигнута;
на налоговые органы не возложена обязанность по проверке экономической деятельности налогоплательщика;
экономия на налогах как единственная цель сделки преследуется по закону ;
судебные органы четко ограничили зону своего контроля экономической деятельности налогоплательщика;
налогоплательщик в случае спора с налоговыми органами обязан обосновать экономическую целесообразность своих действий, а не отчитываться о результатах.
Применительно к заемным отношениям налогоплательщик должен иметь доказательства, что использование кредитных ресурсов экономически оправданно и имело целью получение прибыли.
Целевое использование заемных средств
НК РФ не содержит специфических ограничений по направлениям использования кредита. Законодательство о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли организации в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств… (Постановление ФАС УО от 02.12.2009 № Ф09-9455/09-С2 ).
Отсутствие формальных ограничений по целям использования кредита не означает, что не действует общий принцип обоснованности затрат, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому при анализе судебных дел мы увидим, что в спорах о целевом использовании заемных средств суды, во-первых, подчеркивают отсутствие запретов на использование кредитов по усмотрению налогоплательщика, во-вторых, оценивают обоснованность использования полученных средств на основе объяснений налогоплательщика об экономически оправданном намерении так поступить.
Защищая свои интересы, налогоплательщик должен взять на вооружение следующее:
НК РФ не установлены направления использования заемных средств;
обоснование экономической оправданности цели использования за-емных средств возлагается на налогоплательщика.
Пожалуй, теории достаточно, самое время перейти к рассмотрению конкретных судебных дел.
Кредитные ресурсы были направлены на предоставление займов поставщикам налогоплательщика
С точки зрения судов выдача займов поставщикам и подрядчикам налогоплательщика за счет кредитных ресурсов вполне оправданна. По результатам проверок налоговыми органами было установлено, что займы поставщикам были предоставлены по ставкам ниже, чем ставки, по которым привлекались кредитные ресурсы самими налогоплательщиками. На первый взгляд, налицо отсутствие экономической целесообразности сделок, ведь их суммарным результатом являются убытки, а не прибыль. Однако в суде налогоплательщики привели убедительные доказательства наличия иных оснований, которые оправдывают действия сторон сделки и имеют целью получение дохода за счет прочих экономических эффектов.
Разграничение потоков заемных и собственных средствДенежные средства на расчетном счете имеют различные источники происхождения. В бухгалтерском учете конкретному активу не может быть напрямую противопоставлен конкретный пассив, поэтому в спорных ситуациях полезно разграничить источники и направления их использования вне учета. Создав внутренний документ, расшифровывающий, что прибыль направляется на одни цели, а займы – на иные, можно избежать разногласий с налоговыми органами и не доводить дело до суда. Суды же при данных обстоятельствах поддерживают налогоплательщиков, о чем свидетельствуют нижепри-веденные примеры.
Источник
