4.3. ИЗМЕНЕНИЕ РАЗМЕРА ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЙМОМ (ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЗАИМОДАВЦА)
Условие об изменении размера процентов за пользование займом (вознаграждения) означает, что с момента заключения договора до момента его прекращения согласованный размер вознаграждения (процентная ставка по займу) может быть увеличен или уменьшен на определенную сумму (величину).
Согласование изменения размера процентов за пользование займом (вознаграждения)
Размер процентов (вознаграждения) по договору денежного займа после его заключения может быть изменен по соглашению сторон, или на условиях договора, или в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
Согласование условия об изменении размера процентов (вознаграждения заимодавца) необходимо обеим сторонам договора денежного займа, если в процессе его исполнения могут возникнуть обстоятельства (изменение курса валюты, инфляция и т.п.), по причине наступления которых предоставление заемных средств или пользование ими на прежних условиях будет невыгодно той или иной стороне.
Если стороны решили включить в договор данное условие, они должны установить способ, которым установленная сумма вознаграждения либо порядок ее расчета будут пересматриваться. Существуют следующие способы изменения размера процентов за пользование займом (вознаграждения):
– изменение размера процентов (вознаграждения) по соглашению сторон;
– одностороннее изменение размера процентов (вознаграждения);
– автоматическое изменение размера процентов (вознаграждения) при наступлении определенных условий.
Если условие об изменении размера процентов за пользование займом (вознаграждения) не согласовано
В этом случае изменение будет возможно только по соглашению сторон (п. 2 ст. 424 ГК РФ). В одностороннем порядке размер вознаграждения не может быть изменен ни одной из сторон (ст. 310 ГК РФ).
4.3.1. Изменение размера процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца) по соглашению сторон
Стороны по взаимному согласию вправе изменить размер процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца) либо порядок его исчисления в любой момент до прекращения обязательств сторон по договору (п. 1 ст. 450, п. 2 ст. 424 ГК РФ). Для этого необходимо внести изменения в договор. Соглашение об изменении договора денежного займа совершается в той же форме, что и договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ), т.е. если договор заключен в письменной форме, изменение его условий осуществляется также письменно, например путем подписания дополнительного соглашения к договору.
——————————–
Примеры формулировки условия дополнительного соглашения к договору:
“С 01.01.2014 размер вознаграждения заимодавца составляет 3000 (Три тысячи) рублей в месяц”.
“За пользование займом в период с момента заключения настоящего соглашения до момента возврата займа заемщик выплачивает заимодавцу вознаграждение из расчета 15 (Пятнадцать) процентов годовых”.
“Со дня, следующего за днем подписания настоящего соглашения, проценты, установленные п. ___ договора N ___ от __.__.___, начисляются на остаток суммы займа, не возвращенный заимодавцу к моменту уплаты вознаграждения”.
——————————–
4.3.2. Изменение размера процентов за пользование займом (вознаграждения) заимодавцем в одностороннем порядке
Стороны могут установить в договоре право заимодавца на одностороннее изменение размера вознаграждения (п. 2 ст. 424 ГК РФ). При этом по условиям договора данное право может быть как связано, так и не связано с наступлением каких-либо событий, предусмотренных сторонами.
——————————–
Пример формулировки условия:
“Заимодавец вправе в любое время по своему усмотрению изменить размер вознаграждения, уплачиваемого заемщиком за пользование займом”.
——————————–
Условие о возможности изменения заимодавцем размера вознаграждения в одностороннем порядке невыгодно заемщику. Для защиты его интересов в договор денежного займа могут быть включены следующие условия:
– об ограничении количества изменений размера вознаграждения за определенный период;
– об ограничении суммы, на которую может быть изменен размер вознаграждения;
– об обязательном уведомлении заемщика об изменении размера вознаграждения за определенный период;
– о праве заемщика досрочно возвратить сумму займа без получения предусмотренного абз. 3 п. 2 ст. 810 ГК РФ согласия заимодавца.
——————————–
Пример формулировки условия:
“Заимодавец вправе изменять размер ежемесячного вознаграждения, установленного п. ___ настоящего договора, в одностороннем порядке не чаще чем один раз в год и не более чем на 5000 (Пять тысяч) рублей. Об изменении размера вознаграждения заимодавец обязан уведомить заемщика не позднее чем за три месяца до вступления в силу указанных изменений. Заемщик, получивший уведомление об увеличении размера вознаграждения, вправе до вступления изменений в силу возвратить заемные средства заимодавцу. Одновременно с досрочным возвратом займа заемщик обязан уплатить заимодавцу вознаграждение за период фактического использования заемных средств (с момента получения суммы займа до момента ее досрочного возврата)”.
——————————–
В силу положений о свободе договора (ст. 421 ГК РФ) стороны могут установить в договоре одно или несколько условий, наличие которых необходимо для изменения размера вознаграждения либо порядка его исчисления. Такие условия направлены на защиту заемщика от злоупотребления заимодавцем правом на изменение размера вознаграждения. Соответственно, до наступления указанного в договоре условия заимодавец не сможет увеличить размер вознаграждения.
——————————–
Пример формулировки условия:
“Размер вознаграждения за пользование заемными денежными средствами может быть изменен заимодавцем в одностороннем порядке в случае повышения учетной ставки (ставки рефинансирования) Банка России более чем на 2% в течение года, предшествующего изменению условий договора”.
——————————–
Если условие о праве заимодавца на одностороннее изменение размера процентов за пользование займом (вознаграждения) не согласовано
В этом случае изменение будет возможно только по соглашению сторон (п. 1 ст. 450, п. 2 ст. 424 ГК РФ). Заимодавец не вправе будет в одностороннем порядке изменить размер вознаграждения после заключения договора и требовать от заемщика дополнительных выплат (ст. ст. 309, 310 ГК РФ).
4.3.3. Автоматическое изменение размера процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца) при наступлении определенных условий
Руководствуясь принципом свободы договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ), стороны могут предусмотреть условие об автоматическом изменении размера процентов, начисляемых на сумму займа (вознаграждения заимодавца). Данный способ изменения размера вознаграждения предполагает перерасчет подлежащей уплате суммы не по дополнительному соглашению сторон или инициативе какой-либо из них, а в связи с наступлением согласованных сторонами обстоятельств и условий (т.е. с момента их наступления заимодавец вправе требовать выплаты, а заемщик обязан выплачивать проценты (вознаграждение) в новом размере).
Для согласования данного условия в договоре займа необходимо указать, наступление каких событий или осуществление каких действий служит основанием для применения того или иного размера вознаграждения по займу.
Стороны могут предусмотреть, что изменение размера уплачиваемых заемщиком процентов за пользование займом (вознаграждения) автоматически происходит в следующих случаях:
– по истечении определенного промежутка времени;
– в связи с общим ростом цен (инфляцией);
– ввиду изменения учетной ставки (ставки рефинансирования) Банка России.
——————————–
Примеры формулировки условия:
“В случае изменения процентной ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации в период действия договора проценты за пользование денежными средствами изменяются соответственно”.
“В случае повышения учетной ставки (ставки рефинансирования) Банка России более чем на ___% в течение года размер вознаграждения, установленный п. ___ настоящего договора, увеличивается на _______ рублей”.
——————————–
По соглашению сторон процентная ставка может автоматически изменяться не только в результате наступления обстоятельств, не зависящих от воли сторон. Основанием изменения условий договора о размере вознаграждения может быть определенное действие (бездействие) заемщика.
Так, договор денежного займа может предусматривать снижение процентной ставки в случае, если заемщик в течение определенного периода не допускает просрочек в погашении основной задолженности и(или) процентов по займу (Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2012 N Ф09-1250/12).
——————————–
Пример формулировки условия:
“За пользование займом заемщик ежемесячно уплачивает проценты из расчета 35 (Тридцать пять) процентов годовых от суммы займа. При надлежащем исполнении заемщиком обязательств по оплате процентов в период с момента получения займа до 31.12.2013 плата за пользование займом с 01.01.2014 исчисляется по ставке 20 (Двадцать) процентов годовых от суммы займа”.
——————————–
Беспроцентный договор денежного займа может содержать указание на обстоятельства, при наступлении которых у заемщика возникает обязательство по уплате вознаграждения заимодавцу. Например, начисление процентов по договору может начаться в связи с просрочкой возврата очередной части суммы займа.
——————————–
Пример формулировки условия:
“В случае нарушения заемщиком установленного настоящим договором срока возврата суммы займа заимодавец вправе потребовать уплаты процентов на невозвращенную в установленный срок часть суммы займа в размере ________(указывается размер подлежащих уплате процентов цифрами и прописью) процентов годовых”.
——————————–
При наличии такого условия заемщик, нарушивший условия беспроцентного договора займа, должен будет с момента нарушения и до окончания срока пользования заемными средствами уплачивать проценты на сумму займа. При этом заемщик не сможет требовать снижения размера подлежащих уплате процентов на основании ст. 333 ГК РФ (см. Риск заемщика 4.3.1).
Если условие об автоматическом изменении размера процентов за пользование займом (вознаграждения) не согласовано
В этом случае изменить размер процентов (вознаграждения) можно будет только путем заключения дополнительного соглашения к договору (п. 1 ст. 450, п. 2 ст. 424, ст. ст. 309, 310 ГК РФ).
Содержание
Просмотров: 3974
Источник
О бухучете заемных обязательств читайте в статье «Заемные обязательства и проценты по ним для целей бухгалтерского учета»
Расходы по процентам с заемных средств возникают в процессе хозяйственной деятельности многих предприятий. Относятся они в состав внереализационных расходов и учитываются в налоговом учете организаций в соответствии с Налоговым кодексом. Порядок расчета, начисления и учета процентов регламентируется 42 гл. Гражданского кодекса, ПБУ 15/2008, Положением ЦБ РФ от 26.06.1998г. №39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками».
Проценты начисляются и уплачиваются согласно условиям заключенных договоров. Они могут быть простыми и сложными, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки.
Расходы в виде процентов в налоговом учете организаций.
Обратите внимание:Порядок начисления и уплаты процентов, а так же их величина, должны быть указаны в договоре.
В соответствии с п.3.9 Положения ЦБ РФ, если в кредитном договоре способ начисления процентов не указан, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
При этом в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены денежные средства. За базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно).
Сложные проценты начисляются с учетом начисленных процентов за предыдущий период. При начислении сложных процентов сумма процентов в течении срока договора заимодавцу не уплачивается, а прибавляется к сумме основного долга, то есть – капитализируется, увеличивая сумму основного долга.
И сложные и простые проценты могут начисляться как по фиксированным, так и по плавающим ставкам. Наиболее известные из плавающих процентных ставок – ставка рефинансирования ЦБ и ЛИБОР. ЛИБОР (LIBOR — London Interbank Offered Rate) — ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3 — 6 мес. другим первоклассным банкам. Эта ставка является основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента.
Однако, каким бы образом не начислялись проценты в соответствии с условиями заключенных договоров, для признания расходов в виде процентов в налоговом учете, необходимо делать альтернативный расчет.
Расходы в виде процентов в налоговом учете организаций.
В соответствии со ст.265 Налогового кодекса, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты начисленные:
· по займам и кредитам (в т.ч. коммерческим и товарным);
· по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса;
· уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
Обратите внимание:В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, р(см. текст в предыдущей редакции)
Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогового учета регламентируются ст.269 Налогового кодекса.
Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц). Расходы по процентам для целей налогового учета не могут превышать фактически понесенных расходов.
При этом по векселям в расчет берутся расходы, исчисленные исходя из первоначальной доходности по векселю, установленной при его выдаче, т.е. ставка процента, указанная в самом векселе при его выписке.
Обратите внимание:Методология налогового учета применяется также к процентам в виде вексельного дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой его продажи (размещения).
Метод сопоставимости долговых обязательств
В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Сопоставимыми условия по долговым обязательствам признаются, если заемные средства получены:
· в одной и той же валюте;
· на одни и те же сроки;
· в сопоставимых объемах;
· под аналогичные обеспечения.
Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Обратите внимание:Данное условие налогового законодательства применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя (п.1 ст.269 НК РФ).
Производить сравнение необходимо со всеми привлеченными организацией займами и кредитами, включая выданные в отчетном периоде векселя.
Сравниваемые заемные обязательства признаются сопоставимыми только при соблюдении всех четырех условий, указанных в п.1 ст.269 НК РФ. Налогоплательщик не вправе признавать обязательства сопоставимыми при несоблюдении хотя бы одного из них.
При этом Налоговый кодекс не регламентирует, каким образом необходимо оценивать сопоставимость сроков, объемов и аналогичность обеспечения. Поэтому при выборе этого метода определения предельного уровня процентов, налоговые риски довольно высоки.
Вот что пишет Минфин в своем Письме от 27.04.2010г. №03-03-05/92:
· …Учитывая изложенное, при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации).
· При этом в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.
· Иная трактовка пункта 1 статьи 269 Кодекса (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом.
· Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). При этом по смыслу ст. 269 Кодекса именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным.
· Каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены п. 1 ст. 269 Кодекса, положениями Кодекса не установлено. При этом, по нашему мнению, анализ процентов по долговым обязательствам на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям.
Письмо Минфина поможет налогоплательщикам, не боящимся отстаивать свою точку зрения в суде. Опираясь на данное разъяснение, организация может подать письменный запрос в кредитную организацию, выдавшую заемные средства, для получения справки о сопоставимости условий по каждому долговому обязательству.
Контролирующие налоговые органы, в случае необходимости, всегда могут проверить информацию такого рода, так же обратившись в выдавшую заемные средства кредитную организацию.
Организациям, использующим заемные средства, полученные по выданным векселям, а так же заемные средства, полученные от:
· других компаний, не являющихся кредитными организациями;
· физических лиц.
будет сложно обосновать предельный уровень процентов на основании метода сопоставимости долговых обязательств.
Метод расчета предельной величины процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ
В соответствии с положениями 269 статьи НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах), принимается равной*:
· ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях
· 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.
*с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно – ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз – в рублях и произведению ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8 — в валюте (п.1.1 ст.269 НК РФ).
При этом, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:
· (см. текст в предыдущей редакции)
· в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
· в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие в 2011 году:
· с 1 июня 2010 г. – 7,75%;
· с 28 февраля 2011 г. – 8%;
· с 3 мая 2011 г. — 8,25%.
— с 26 декабря 2011г. — 8%
Обратите внимание:В связи с положениями ст.269 НК РФ, в учетной политике организации для целей налогового учета, необходимо указать, каким именно способом организация будет определять предельную величину процентов – по ставке рефинансирования ЦБ РФ или по сопоставимым долговым обязательствам.
Контролируемая задолженность
В соответствии с п.2 ст.269 НК РФ, в случаях, когда российская организация имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед:
· иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем20% УК этой российской организации;
· российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
А так же в случаях, когда по долговому обязательству выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации:
· иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем20% УК этой российской организации.
· аффилированное лицо этой иностранной организации,
Задолженность признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза** превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации*** на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, применяются следующие правила:
· Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
· Это осуществляется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего периода.
· (см. текст в предыдущей редакции)
· Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала пропорционально доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в УК российской организации, и деления полученного результата на три****.
· (см. текст в предыдущей редакции)
· В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита).
**Для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раз (п.2 ст.269 НК РФ).
***В целях применения п.2 ст.269 Налогового кодекса — собственный капитал (обычно сумма собственного капитала равна сумме чистых активов компании увеличенных на суммы обязательств по уплате налогов и сборов).
****Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью на 12,5.
В соответствии с п.3 ст.269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с вышеописанными правилами, но не более фактически начисленных процентов.
Согласно п.4 ст.269 Налогового кодекса, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с вышеуказанными правилами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
Дата признания расходов в виде процентов по заемным средствам
В соответствии с п.8 ст.272 Налогового кодекса, расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета признаются и включаются в состав внереализационных расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В соответствии со ст.285 НК РФ, налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Таким образом, несмотря на то, что в договоре займа (кредита и пр.) может быть указана в виде расчетной (или даты оплаты процентов) любая дата, для целей налогового учета расходы по процентам начисляются и признаются на конец месяца.
Обратите внимание:В том месяце, в котором менялась ставка рефинансирования ЦБ РФ, для расчета предельной величины процентов следует использовать ту ставку, которая действовала на конец этого месяца.
Источник
