Использование займов в схемах

Мало кто не знает, что договор займа на сегодня является одним из самых популярных видов договоров. Особенно широкое распространение он получил во время нынешнего спада экономики. Не так давно профессор Борис Кузнецов из ИНЭКА в комментарии об ухудшении экономической ситуации отметил – « Потрясения экономики в нашей державе есть неизбежным явлением.

И на это существуют основные три причины:

1. Энергетическая ориентированность;
2. Большой фактический внешний долг;
3. Низкий рост ВВП из-за большой инфляции и роста цен.

Что означают такие неутешительные прогнозы? Только одно – без займов в нынешнее время будет трудно выжить в нашей стране как юридическим, так и физическим лицам.

Отличительные характеристики договора займа

Договор займа между заимодавцем и заемщиком – тип соглашения, когда первая сторона вручает второй в пользование деньги или материальные вещи, назначенные родовыми приметами. Заемщик обязан вернуть заимодавцу такую же сумму денежных средств или же полученные им материальные ценности, ничем не отличающиеся по приметам и качеству.

Согласно законодательству нашей страны лицами договора займа могут стать:

• российские юридические и физические лица;
• иностранные юридические и физические лица;
• лица, не имеющие гражданства.

Отличительной чертой договора займа от соглашения по кредиту и ссуде является то, что подобный контракт подразумевает взятие в пользование финансовых средств или вещей с родовыми приметами, которые будет необходимо вернуть.

Наиболее распространенные схемы договора займа

Займы, предоставляемые физическими лицами организациям. В данной схеме заимодавцем выступает физическое лицо, являющееся штатным сотрудником юридического лица, а также его учредителем или же просто посторонним лицом. Соглашение, называемый заем договор, между ними должно быть подписано в письменном виде. Для заемщика подписание контракта по таковой схеме не будет являться прибылью, и поэтому не требует включения в налогооблагаемую базу.

Также процесс возвращения займа не является доходной статьей и не облагается налогом. Но, сами проценты, начисляемые за пользованием займом, попадают под налогообложение и исчисляются согласно НК РФ.

Проценты, начисляемые физическому лицу, выступающего в роли заимодавца, должны включатся в сумму его доходов и облагаться налогом по ставке 13%, в случае если оно является резидентом РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ). Ставка в 30% начисляется физическому лицу, если оно не является резидентом РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Договор займа в целях налогообложения от организации физическому лицу. По этой схеме штатный сотрудник предоставляет своему работодателю заявление с просьбой получения им займа. После положительного решения этого вопроса должен быть составлен договор между физическим лицом (заемщиком) и организацией (заимодавцем).

Для физического лица (заемщика), при оформлении займа по такой схеме законом установлена выгода, получаемая на экономии процентов от пользования таким видом денежных средств. Поэтому таковой доход подлежит налогообложению согласно НК РФ.

Для заимодавца (организации) сумма начисляемых процентов, получаемых от заемщика, согласно договору займа, должна быть обязательно включена в список внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Когда руководством предприятия было принято решение полностью или частично погасить заем своего работника, то эта сумма должна полностью входить в его доходную часть.

При проведении налоговой оптимизации займы используются очень часто. На практике с помощью процентов компании экономят и налог на прибыль, и страховые взносы, и НДФЛ. Кроме того, займы – один из самых распространенных способов возврата денег или иного имущества, ранее выведенного из компании в процессе налоговой оптимизации.

Компании разработали множество схем с использованием заемных отношений. Однако, как показывает практика, для их безопасного использования необходимо соблюдать следующие общие условия применения:

• отсутствие взаимозависимости участников;
• наличие убедительной деловой цели, не связанной со снижением налогов. Например, заем под большой процент необходим компании в связи с тем, что банки не дают кредиты из-за отсутствия залога, плохой кредитной истории или структуры баланса, показателей финансового анализа и т.п.;
• экономическая обоснованность как привлечения средств (расходования заемных средств на производственные цели), так и процентной ставки по долговому обязательству;
• общая прибыльность компании-заемщика;
• учет трансфертных правил по контролируемым сделкам (разд. 5.1, ст. 269 НК РФ).

Компания выплачивает физлицу проценты и штрафы по договору займа

В чем экономия. Позволяет сэкономить страховые взносы и завысить расходы по налогу на прибыль. НДФЛ с процентов в общем случае платится.

Как работает схема. Компания берет заем у физлица. Срок займа может быть любым, желательно длительным. Кроме того, срок займа может определяться моментом востребования. Такой заем необходимо вернуть в течение 30 дней после получения требования от заимодавца (ст. 810 ГК РФ).

По договору займа компания регулярно выплачивает проценты и учитывает их в налоговых расходах. Эти проценты и есть низконалоговый доход физлица. Ведь страховые взносы в этом случае не уплачиваются (п. 3 ст. 7 закона от 27.07.09 № 212-ФЗ). Но с такого дохода компания в качестве агента удержит НДФЛ в размере 13 процентов. Физлицу при этом декларацию подавать не нужно (см. схему 1).

Схема 1. Выплата низконалогового дохода физлицу при условии сопоставимости займов

Параллельно с выплатой процентов могут выплачиваться и штрафные санкции. Они могут возникать из-за формальной просрочки возврата заемщиком части долга или уплаты процентов. Объясняют такую просрочку, например, тем, что у компании появились более важные расходы, ухудшилась общая экономическая ситуация, произошло падение спроса, повлияли сезонные факторы и т.п.

По данному факту договор может предусматривать обязанность заемщика уплатить пени, к примеру, 0,2–0,5 процента от суммы долга за каждый день просрочки. А если просрочка превысит разумный период (например, месяц), дополнительно в договоре обычно прописывают условие о единовременной неустойке в размере от 10 до 30 процентов от суммы долга на этот момент.

Отметим, что, как и в случае с другими «зарплатными» схемами, потери в виде отсутствия социальной защиты или пенсионных накоплений на практике компенсируют дополнительными выплатами. То есть с сотрудниками делятся частью экономии под видом различных официальных или неофициальных выплат.

Проценты от кредитного потребительского кооператива

В чем экономия. По сути это схема легализации «черных» зарплат. Позволяет сэкономить страховые взносы и НДФЛ. Недостаток – придется тратиться на создание отдельной компании, да еще такой специфической формы, как потребительский кооператив (ст. 1 Федерального закона от 18.07.09 № 190-ФЗ «О кредитной кооперации»). В будущем, возможно, деятельность кредитного кооператива будет подлежать лицензированию.

Как работает схема. Принцип действия схемы такой же, как и в предыдущей схеме. Отличие в том, что удастся сэкономить НДФЛ, так как проценты, полученные от кредитного потребительского кооператива, не облагаются этим налогом в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5 процентных пунктов (п. 27.1 ст. 217 НК РФ). В настоящее время это 13,25% (8,25 + 5). Таким образом, это позволяет выплатить безналоговый доход физическим лицам-пайщикам (сотрудникам) за счет других пайщиков – владельцев бизнеса (см. схему 2).

Схема 2. Безналоговая выплата доходов физлицам
с использованием кредитного потребительского кооператива

При применении схемы есть риск, что проверяющие заинтересуются, откуда у физлица деньги. На это нередко отвечают тем, что «взял взаймы у зажиточного родственника, есть расписка». Понятно, что последний должен иметь подтвержденные доходы. Например, это может быть реальный владелец бизнеса, который получает дивиденды.

Группа экономит путем выплаты процентов низконалоговому субъекту

В чем экономия. Позволяет группе компаний вывести основной доход на льготное налогообложение, а также рефинансировать средства, ранее выведенные в процессе оптимизации с компании-заемщика. Также используется при «плановом» банкротстве компании.

Как работает схема. Компания получает заем от низконалогового субъекта. В частности, это может быть компания на «упрощенке», нерезидент, индивидуальный предприниматель, физлицо и т.д. В случае с «упрощенцем» чаще всего выбирают объект «доходы». При этом ставка 6 процентов может уменьшиться до 3 процентов на выплаты взносов и по больничным листам (см. схему 3).

Схема 3. Вывод основной части прибыли на льготное налогообложение с помощью «упрощенца»

В качестве заимодавца иногда используют и «упрощенца» с объектом «доходы минус расходы» со льготной региональной ставкой. Конечно, это должно быть лицо, независимое от заемщика.

Схема, основанная на реинвестировании денег через займы, имеет преимущества перед более сложными схемами, где происходит возврат средств с их капитализацией. В числе плюсов оперативность и простота документального оформления, а также возвратность средств.

Так, если над компанией-заемщиком сгустятся тучи, всегда можно срочно вернуть заем деньгами или передать в качестве отступного по нему любые ликвидные активы, иногда даже задним числом. Заемное финансирование незаменимо при «плановом» банкротстве компании.

Компания выплачивает проценты нерезиденту, у которого есть заем в офшоре

В чем экономия. Позволяет группе компаний сэкономить налог на прибыль и вывести деньги в офшорные юрисдикции.

Как работает схема. Эта идея является развитием предыдущей и использует кредитора-нерезидента (см. схему 4). Средства к нему попадают в процессе выплаты роялти, дивидендов и процентов по ранее полученным займам. А также в результате экспортной или импортной деятельности.

Схема 5. Искусственное создание сопоставимости

Если заем предоставлен компанией, которая может использовать преимущества международного налогового соглашения, то проценты по займу не только уменьшат размер налогооблагаемой прибыли российской компании, но и будут облагаться в России, у источника выплаты, по пониженной ставке. Или не будут облагаться вовсе (например, если заем выдан кипрской компанией). Полное отсутствие налога предусматривают российские налоговые соглашения с 32 странами. При этом в соглашениях с 24 странами предусмотрена нулевая ставка без каких-либо дополнительных условий.

Однако при этом необходимо учитывать правила «тонкой» капитализации. Так, если соотношение собственного капитала и полученного от материнской компании займа превышает определенные пределы, российские налоговики могут часть процентов переквалифицировать в дивиденды. И тогда придется применять не освобождение от налога у источника, а ставку, определенную налоговым соглашением. К примеру, в случае с Кипром это 5–10 процентов в зависимости от суммы инвестиций. Поэтому на практике стараются избегать формальной аффилированности с кредитором.

Как правило, схема не ограничивается только одним кредитором-нерезидентом из юрисдикции, с которой Россия имеет выгодное соглашение. Ведь на том же Кипре полученные заимодавцем проценты облагаются местным налогом на прибыль по ставке 10 процентов. Чтобы снизить этот нерезидентный налог, обычно используют классическую офшорную компанию. Она предоставляет «первичный» заем – тогда выплаченные ей проценты уменьшат доход нерезидента (например, кипрской компании) до приемлемого уровня.

При этом надо учесть, что может существовать правило о налогообложении процентного дохода, выплачиваемого офшорной компании, у источника выплаты. Отметим, что такого правила нет на Кипре, Мальте, в Нидерландах, Швеции, при некоторых условиях – в Великобритании. Если же офшор будет получать проценты из России напрямую, при его выплате будет удержан налог в размере 20 процентов (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Все проценты – в расходы

В чем экономия. Позволяет использовать более выгодный способ учета процентов по долговым обязательствам. Соответственно, сэкономить налог на прибыль.

Как работает схема. Проценты для целей налога на прибыль нормируются (ст. 269 НК РФ). Большинство компаний пользуются невыгодным способом – ставкой рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 1,8 (с 2013 года – 1,1), а по валютным обязательствам – и вовсе на 0,8. Между тем основной метод, признаваемый Налоговым кодексом, – сопоставимость (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). И только при ее отсутствии или по выбору самой компании используется ставка ЦБ РФ с указанными коэффициентами.

Есть несколько способов воспользоваться выгодным способом расчета процентов. Один из них – разбить кредит на два или более независимых долговых обязательств с сопоставимыми, но не идентичными условиями. Например, по одному кредиту ставка может быть 15 процентов годовых, а выданному через неделю на ту же сумму и тот же срок, – 17 процентов. На самом деле с заимодавцем договорились о ставке 16 процентов годовых – он ее и получит, но только по сумме двух кредитов. Но это потребует доброй воли кредитора.

Сопоставимость часто создают и искусственно (см. схему 5). Например, заемными деньгами рассчитываются с дружественными контрагентами. После чего рефинансируются через другой заем с условиями, сопоставимыми условиям первого.

Схема 5. Искусственное создание сопоставимости