Инвестиционный займ в налоговом учете

Нередко организации для приобретения основных средств используют кредитные деньги. Как при этом следует вести учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по кредитам (займам)? В каких случаях фирма должна включить заемные денежные средства в первоначальную стоимость имущества?

Инвестиционный кредит

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Заметим, что до 2006 года в ПБУ 6/01 было прямо указано, что в первоначальную стоимость основного средства следует включать проценты по заемным средствам, начисленные еще до принятия объекта к бухгалтерскому учету. К сожалению, в настоящее время такого упоминания нет. В то же время не стоит забывать, что при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н.

Согласно пункту 23 ПБУ 15/01, затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива (см. также письмо Минфина от 23 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/38). В свою очередь, под инвестиционным активом следует понимать объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы (за исключением товара), подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 и п. 13 ПБУ 15/01). Вместе с тем законодатели «забыли» расшифровать, что же такое «длительное время». Так что советуем вам прописать понятие значительности в учетной политике.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий (п. 27 ПБУ 15/01):

• возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;
• фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
• наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению. Причем проценты по займам увеличивают первоначальную стоимость актива только при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или же в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25 ПБУ 15/01).

Имейте в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается (письмо Минфина от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633):

• с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01);
• с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (имущественного комплекса), но на нем уже начат выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг (п. 31 ПБУ 15/01).

Вместе с тем затраты по полученным займам и кредитам в следующих случаях относят на текущие расходы в составе прочих в сумме причитающихся платежей:

• при формировании инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется (затраты по займам или кредитам в стоимость такого актива не включаются) (п. 23 ПБУ 15/01);
• при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 месяца (п. 28 ПБУ 15/01).

Пример

ООО «Стандарт» в январе 2008 года начало строительство здания офиса. 1 апреля 2008 года организация для продолжения строительства получила кредит на сумму 1 000 000 руб. Процентная ставка — 12% в год. Срок кредитования — 12 мес. Проценты начисляются ежемесячно.

В мае здание было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете ООО «Стандарт» начисленных процентов по кредиту во II квартале 2008 года:

Дебет 08     Кредит 66
— 9836,07 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 30 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за апрель в составе затрат на строительство здания;

Дебет 08     Кредит 66
— 10 163,93 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 31 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за май в составе затрат на строительство здания;

Дебет 91-2     Кредит 66
— 9836,07 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 30 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за июнь в составе прочих расходов.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда для приобретения инвестиционного актива израсходованы нецелевые заемные средства. В этом случае в бухгалтерском учете начисление процентов за использование указанных займов производят по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01). Пример порядка расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в приложении к ПБУ 15/01.

В случае же, когда кредит взят для погашения ранее взятого займа на приобретение или строительство основного средства, затраты по нему в первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются (письма Минфина от 22 января 2007 г. № 03-03-06/1/19 и от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633).

Основные средства и расходы по займам

Однако гораздо чаще организация приобретает на кредитные деньги не инвестиционные активы, а обычные основные средства.

Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, если денежные средства пойдут на предварительную оплату материально-производственных запасов и других ценностей, то расходы по обслуживанию данных займов и кредитов организация должна отнести на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с выдачей авансов на указанные выше цели. Считаем, что данное положение касается и основных средств, фактически являющихся ценностями.

Поэтому до момента поступления в организацию имущества начисляемые проценты можно учесть в первоначальной стоимости основных средств. В то же время при поступлении в организацию заемщика ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражают в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы.

Налоговый учет процентов

По учету в целях налогообложения расходов в виде процентов по кредитам и займам, выданным на приобретение имущества, существуют две противоположные точки зрения.

Согласно первому варианту, проценты по кредитам, выданным на приобретение или создание имущества, следует учитывать в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного статьей 269 Налогового кодекса (письма Минфина от 7 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/774, от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731, от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/722, от 30 августа 2007 г. № 07-05-06/227, от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/4/76). Заметим, что в этом нет ничего удивительного. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса во внереализационные расходы входят затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Данное правило касается и приобретения земельных участков, причем как до, так и после государственной регистрации перехода права собственности на них (письмо Минфина от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/725).

В соответствии со вторым вариантом расходы в виде процентов за кредит увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (письмо Минфина от 1 марта 2007 г. № 03-03-06/1/140). Отметим, что и этому факту есть разумное объяснение. Ведь, согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Вместе с тем в письме Минфина от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/204 говорится, что, с одной стороны, проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Однако затраты в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования в период консервации работ по монтажу оборудования, следует отнести в состав внереализационных расходов (в связи с тем, что «подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 и статьей 269 Налогового кодекса установлен специальный порядок учета процентов по заемным средствам»).

По нашему мнению, ввиду неоднозначности толкования и того, что подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса действительно установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам, вышеуказанные расходы следует учитывать в составе внереализационных. Тем более что аналогичной позиции придерживаются и московские налоговики. Уже не в одном разъяснении они сказали, что проценты по кредитам, полученные на сооружение или покупку основного средства, в первоначальную стоимость объекта не включаются (письма УФНС по г. Москве от 22 декабря 2006 г. № 20-12/115096 и от 16 февраля 2007 г. № 20-12/014641).

Лизинговое имущество

В заключение остановимся на отражении в налоговом учете расходов в виде процентов по кредиту, уплаченных до момента ввода лизингового оборудования в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальной стоимостью лизингового имущества является сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. В свою очередь, специалисты Минфина в письме от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/878 отметили, что затраты в виде процентов по займу, полученному лизингодателем для приобретения предмета лизинга, учитываются в составе внереализационных расходов. Соответственно, увеличивать на их сумму первоначальную стоимость основного средства не придется.