Если переплатили учредителю возврат займа

Если общество, возвращая денежные средства по договору займа своему учредителю (физическому лицу), случайно переплачивает, а сумму переплаты, в свою очередь, также оформляет как заем, то допустимо ли такое оформление отношений между сторонами и может ли учредитель, вынужденно оказавшийся заемщиком, избежать уплаты НДФЛ? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Павел Ерин и Ольга Монако.

ООО (общая система налогообложения) привлекло заемные денежные средства от учредителя (физического лица), занимающего в обществе должность директора, по договору займа. При возврате заемных денежных средств учредителю ошибочно в платежном поручении была указана сумма большая, чем требуемая для возврата. Данная ошибка была замечена не сразу. После ее обнаружения решено сумму переплаты оформить как договор займа от общества своему работнику, поскольку вернуть данную переплату он уже не имел возможности. В настоящий момент неизвестно, будет ли сумма займа возвращена участником или списана обществом. При возврате обществом долга учредителю в назначении платежа в платежном поручении не говорилось, что часть суммы перечисляется как заем учредителю. Возможно ли подобное оформление отношений между сторонами? Как избежать уплаты НДФЛ учредителем с суммы переплаты?

1. Гражданско-правовое регулирование и бухгалтерский учет

В первую очередь, необходимо отметить, что объектом бухгалтерского учета являются, в частности, факты хозяйственной жизни организации. Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Факты хозяйственной жизни, в свою очередь, основываются на правоотношениях, в которые вступают граждане и юридические лица, в частности, регулируемых гражданским законодательством. Гражданское законодательство предоставляет его участникам (гражданам и юридическим лицам) право приобретать и осуществлять свои гражданские права своей волей и в своем интересе, свободно устанавливать свои права и обязанности на основе договора и определять любые не противоречащие законодательству условия договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). Следовательно, порядок бухгалтерского учета сделки, события или операции определяется ее правовым характером, обусловленным теми отношениями, которые фактически сложились между сторонами в результате совершения ими определенных действий или направленностью воли сторон на создание тех или иных правоотношений.

Очевидно, что в рассматриваемом случае денежные средства в части, превышающей сумму возвращаемого долга, были переданы организацией не в порядке исполнения сделки и без намерения одарить участника, иными словами, были перечислены ошибочно. В такой ситуации полученные участником средства должны быть квалифицированы как его неосновательное обогащение. Под неосновательным обогащением понимается имущество, неосновательно (без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований) приобретенное или сбереженное одним лицом (приобретателем) за счет другого лица (потерпевшего). Закон устанавливает обязанность приобретателя возвратить потерпевшему неосновательное обогащение, за исключением отдельных случаев, предусмотренных законом (п. 1 ст. 1102 ГК РФ).

В отношении договора займа на сумму, соответствующую излишне уплаченной организацией, отметим следующее. Пунктом 1 ст. 414 ГК РФ предусмотрена возможность прекращения обязательства новацией — соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Пункт 1 ст. 818 ГК РФ прямо предусматривает возможность новации долга, возникшего по основаниям, не связанным с займом, в заемное обязательство, определяя, что по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Из условий анализируемой ситуации усматривается, что заключением договора займа стороны могли новировать обязательство по возврату неосновательного обогащения в обязательство по возврату обществу его участником суммы займа. Такое соглашение не противоречит закону, что подтверждает и судебная практика (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2003 N А33-5470/02-С1-Ф02-4082/02-С2, Второго арбитражного апелляционного суда от 25.10.2011 N 02АП-5117/11). Назначение платежа в платежном поручении в этом контексте правового значения не имеет, так как очевидно, что ошибочное перечисление обществом денежных средств, в связи с которым у участника возникает обязательство по возврату неосновательного обогащения, предшествует заключению сторонами соглашения о новации (в виде договора займа), на основании которого у участника возникает заемное обязательство.

Если же договор займа был датирован до момента перечисления участнику денежной суммы, с правовой точки зрения может идти речь только об ошибочном указании назначения платежа в платежном поручении (в части суммы, превышающей сумму возвращаемого займа), что само по себе не влияет на возникновение у участника заемного обязательства, однако лишает правового смысла квалификацию суммы как излишне (ошибочно) перечисленной.

Подчеркнем, что в любом случае, поскольку между обществом как заимодавцем и его участником как заемщиком заключен договор займа, и оснований для признания его недействительным или незаключенным не имеется, мы не видим правовых оснований и для какой-либо переквалификации отношений сторон, в соответствии с которой заемное обязательство участника было бы признано изначально не возникшим.

Полагаем, что в связи с заключением сторонами соглашения о новации обязательства по возврату неосновательного обогащения в заемное обязательство в бухгалтерском учете общества могли бы быть сделаны следующие записи (основание — План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 66 (на сумму излишне перечисленных организацией денежных средств):

• отражено возникновение у заимодавца обязательства по возврату неосновательного обогащения в связи с ошибочным перечислением ему денежных средств.

Дебет 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»:

• обязательство по возврату неосновательного обогащения новировано в заемное обязательство.

Дебет 50 (51) Кредит 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам»

• отражен возврат участником заемных средств.

Если договор займа между обществом как заимодавцем и участником как заемщиком был заключен до момента перечисления денежных средств, в бухгалтерском учете общества должна быть сделана сторнировочная запись на соответствующую сумму по дебету счета 66 в корреспонденции со счетом 51 и запись на ту же сумму по дебету счета 73-1 и кредиту счета 51.

Если заем является беспроцентным или предусматривает размер процентов, исходя из которого у участника (являющегося также работником организации) возникает доход в виде материальной выгоды, облагаемый НДФЛ, в учете организации может быть сделана запись:

Дебет 70 (75) Кредит 68, субсчет «НДФЛ»

• удержан НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу на дату возврата займа.

Если общество простит долг участнику (ст. 415 ГК РФ), в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 73

• сумма прощенного долга отражена в прочих расходах;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

• отражено ПНО (принимая во внимание, что в налоговом учете сумма, прощенная заемщику, в составе расходов не учитывается — п. 16 ст. 270 НК РФ, п.п. 3, 4, 7 ПБУ 18/02);

Дебет 70 (75) Кредит 68, субсчет «НДФЛ»

• удержан НДФЛ с дохода заемщика с суммы прощенного долга.

2. Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации у участника общества может возникнуть доход, облагаемый НДФЛ, в следующих случаях:

• если заем является беспроцентным или размер процентов по договору составляет менее двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБР на дату фактического возврата заемных средств, у участника возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в размере превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования на дату возврата суммы займа, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, письма Минфина России от 23.09.2011 N 03-04-06/6-236, от 25.07.2011 N 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173); указанный доход облагается НДФЛ по налоговой ставке в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ, НДФЛ по ставке в размере 35%, смотрите также письмо Минфина России от 08.10.2010 N 03-04-06/6-247).
• если сумма долга будет прощена заемщику, у него возникает экономическая выгода (доход) в виде суммы прощенного долга, которая подлежит налогообложению НДФЛ по ставке в размере 13% (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Как следует из п. 4 ст. 226 НК РФ, удержание у налогоплательщика исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Обратим внимание, что в п. 9 ст. 226 НК РФ содержится прямой запрет на уплату НДФЛ за счет средств налоговых агентов.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (календарного года), в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (смотрите в связи с этим приказ ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Горячие темы. Это обсуждают:

Последние новости: