В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Источник
В.Ю. Шишкин, налоговый консультант
Журнал «Учет в производстве» № 10, октябрь 2010 г.
Установлены правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности организаций (с отчетности за 2010 год будет действовать новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»).
Что понимать под «ошибкой»
Для начала напомним, что ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н.
Там определено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.
При этом не считаются ошибками неточности или пропуски в отражении таких фактов, выявленные в результате получения новой информации, не доступной на момент их отражения (неотражения).
Бухгалтерские ошибки могут быть существенными и несущественными. Это следует из пункта 3 ПБУ 22/2010.
Существенной признается ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые руководствуются предоставленными данными.
Критерий существенности ошибки предприятие определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Напомним, что Минфин России в приказе от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» предлагает признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. Организация может воспользоваться данным критерием или разработать свой. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.
Исправление несущественной ошибки
Порядок исправления ошибки зависит как от характера ошибки, так и от периода, в котором ее допустили и обнаружили. Для наглядности мы привели порядок исправления ошибок текущего и прошлого года в таблице.
Исправление ошибок в учете в зависимости от периода их выявления
Таблица
Ошибка обнаружена в текущем отчетном году
Если ошибка выявлена в том же году, в котором допущена, ее исправляют записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором она обнаружена (это правило распространяется и на существенные ошибки).
Пример 1.
В октябре 2010 года бухгалтер обнаружил арифметическую ошибку в расчете процентов по кредиту, допущенную в августе 2010 года. Вместо 10 000 руб. была отражена сумма в размере 15 000 руб.
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам и займам»
– 15 000 руб.– сторнирована сумма ошибочно начисленных процентов по кредиту за август 2010 года;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам и займам»
– 10 000 руб. – отражена сумма начисленных процентов по кредиту за август 2010 года;
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1000 руб. ((15 000 руб. – 10 000 руб.) × 20%) – доначислен налог на прибыль.
Ошибка обнаружена до подписания отчетности
Если ошибки отчетного года (в том числе существенные) выявлены после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010). То есть, если ошибка 2010 года обнаружена в январе, феврале или марте 2011 года (до даты подписания отчетности за 2010 год), ее исправляют записями по состоянию на 31 декабря 2010 года.
Ошибка обнаружена после подписания отчетности
Если бухгалтер нашел несущественную ошибку после даты подписания бухгалтерской отчетности, то корректировать учетные записи прошлого года не нужно. Все исправления показывают в периоде обнаружения ошибки, а результат, согласно пункту 14 ПБУ 22/2010, отражается на счете 91 в составе прочих доходов или расходов текущего периода.
Исправление существенной ошибки
Порядок исправления существенной ошибки также зависит от периода, когда она была допущена и выявлена.
В случае если неточность обнаружили до подписания отчетности, порядок действий аналогичен тому, который предусмотрен для несущественной ошибки.
А вот если существенная ошибка выявлена уже в подписанной отчетности – ситуация иная…
Отчетность подписана, но не утверждена
В этом случае ошибку исправляют записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. При этом пересмотренную отчетность необходимо представить всем пользователям, которым был предъявлен первоначальный вариант.
Обратите внимание: в уточненной отчетности должна быть раскрыта информация о том, что она заменяет первоначально представленную. Также следует указать основания корректировки (п. 8 ПБУ 22/2010). По сути, пункт 8 ПБУ 22/2010 дает возможность подать уточненную годовую бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию (но только до даты утверждения отчетности).
Отчетность утверждена
Если ошибку предшествующего года выявили после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, ее исправляют в текущем отчетном периоде записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Причем корреспондирующим счетом в записях является счет 84. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 9 ПБУ 22/2010.
Рассмотрим исправление существенной ошибки прошлого года на примере.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, ошибка в исчислении процентов за пользование кредитом за август 2010 года была обнаружена в апреле 2011 года. То есть уже после утверждения отчетности за 2010 год.
ДЕБЕТ 84
КРЕДИТ 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам и займам»
– 5000 руб.– сторнирована сумма излишне начисленных процентов за пользование кредитом, ошибочно учтенных в августе 2010 года;
ДЕБЕТ 84
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1000 руб. – доначислен налог на прибыль за 2010 год.
Исправление ошибки в бухгалтерской отчетности
При устранении существенной ошибки прошлого года помимо исправительной записи по соответствующим счетам необходимо скорректировать бухгалтерскую отчетность. Пересмотру подлежит отчетность текущего года.
Отчетность за предшествующие периоды, которая уже утверждена, не пересматривается.
Иными словами, если существенная ошибка допущена в 2010 году, а исправлена в 2011 году после утверждения отчетности за 2010 год, то корректировке подлежит отчетность за 2011 год. Пересчитать необходимо сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за все отчетные периоды, соответствующие предыдущему году, начиная с того, в котором допустили ошибку. При этом показатели отчетности пересчитываются ретроспективно – таким образом, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). Поясним сказанное на примере.
Пример 3.
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2 и рассмотрим, как изменения нужно отразить в отчетности за 2011 год.
– по строке нераспределенной прибыли (и соответственно, по строке итога по разделу III) сумма увеличится на 4000 руб.;
– по строке займов и кредитов (и соответственно, по строке итога по разделу IV) сумма уменьшится на 5000 руб.;
– по строке кредиторской задолженности, в том числе по строке задолженности по налогам и сборам (и соответственно, по строке итога по разделу V), сумма увеличится на 1000 руб.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Если в текущем периоде были исправлены существенные ошибки предшествующих отчетных периодов, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть:
– характер ошибки;
– сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему периоду в той степени, в которой это практически возможно;
– сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать такую информацию), а также сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Об этом сказано в пункте 15 ПБУ 22/ 2010.
Может получиться, что определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих периодов, представленных в отчетности, невозможно.
В этом случае в пояснительной записке нужно объяснить причины этого, а также описать способ отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого внесены исправления. Такое требование установлено в пункте 16 ПБУ 22/2010.
Источник
- Главная
- Консультация эксперта
- Расчеты
- Займы и кредиты
1614 сентября 2015
Во-первых, проверять правильность ценообразования, в том числе размер процентной ставки по договорам займа, налоговая вправе только в отношении контролируемых сделок. Сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой, если превышен соответствующий лимит доходов по сделкам со взаимозависимым лицом.
Условия, при которых сделки признаются контролируемыми, приведены в таблице ниже.
Если в Вашей ситуации доход не превышен и сделка неконтролируемая, то налоговый инспектор вообще не вправе предъявлять каких-либо требований, так как он не вправе проверять данную сделку на предмет занижения процентов, если она неконтролируемая.
В некоторых случаях ИФНС может признать сделку контролируемой, даже если не превышен доход, но только по суду, до тех пор у нее нет никаких оснований полномочий.
Таким образом, если Ваши сделки неконтролируемые, Вы вообще вправе не реагировать на требование инспектора.
Что касается формулы.
В НК РФ нет прямого указания на использование данной формулы для корректировки налоговых обязательств, также как и в письмах ведомств.
То есть если сделка-таки контролируемая, то применяются методы, приведенные в главе 14.3 НК РФ и организация вправе сама выбрать тот или иной метод корректировки налоговой базы. Отдельный порядок корректировки для метода сопоставимых рыночных цен НК РФ не предусмотрен, соответственно, организация, которая решит доначислить доход по процентам, может это сделать, ориентируясь, например, на минимальное значение интервала рыночных цен, то есть ? ставки рефинансирования. Однако официальных разъяснений по данному вопросу нет, это всего лишь наше мнение.
Обоснование
Справочники:Критерии признания сделок контролируемыми (для целей налогообложения)
1 Сделки, которые не приводят к увеличению или уменьшению налоговой базы по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ или НДПИ, контролируемыми не являются. Положения раздела V.1 Налогового кодекса РФ на такие сделки не распространяются (п. 13 ст. 105.3 НК РФ).
2 Годовая сумма доходов по сделке определяется с учетом следующего:
- в качестве года принимается один календарный год;
- в совокупном годовом доходе учитываются доходы от сделки, которые признаются по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Доходы, полученные вне сделки, например курсовые разницы, дивиденды, в расчет не включайте. Также не учитывайте доходы, не облагаемые налогом на прибыль в соответствии со статьей 251 Налогового кодекса РФ;
- учитываются доходы, которые признаны начиная с 1 января 2014 года.
Такой порядок следует из пункта 9 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ, пунктов 5 и 6 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ и писем Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-01-18/349, от 9 июля 2013 г. № 03-01-18/26448, от 17 июля 2013 г. № 03-01-18/28094.
Годовую сумму доходов определяйте путем сложения доходов по всем сделкам с одним лицом за календарный год (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, письмо Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-01-18/3-59). Если по отношению к организации контрагент был взаимозависимым лицом не целый год, а определенный период времени, в расчет включайте сумму доходов, полученных по сделкам с таким контрагентом только за этот период (письмо Минфина России от 1 октября 2012 г. № 03-01-18/7-133).
3 Перечень кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки по которым признаются контролируемыми, утвержден приказом Минпромторга России от 30 октября 2012 г. № 1598.
Статьи по теме в электронном журнале
Источник