Договор займа при реорганизации

Ответ

Вопрос 1. В какой момент прекращается начисление процентов по договору займа?

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (пункт 4 статьи 57 ГК РФ).

Пунктом 2 статьи 58 ГК РФ установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Таким образом, при реорганизации в форме присоединения организации-заемщика к организации-заимодавцу к последней переходят права и обязанности организации-заемщика.

В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 ГК РФ).

При этом, по нашему мнению, получать проценты за пользование заемными средствами займодавец вправе пока существуют взаимоотношения между сторонами договорами займа, так как уплата процентов производится за фактическое время пользования заемными средствами.

В силу статьи 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации при присоединении организации-заемщика к организации-заимодавцу обязательства заемщика переходят к заимодавцу, возникает ситуация, при которой обязательство по займу прекращаются совпадением должника и кредитора. В таком случае с момента внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности заемщика обязательство по займу считается прекращенным и основания для начисления процентов с указанной даты отсутствуют.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 14.03.11 № 03-03-06/1/135:

«Вопрос: О порядке учета в целях налога на прибыль доходов и расходов в виде процентов по договору займа при реорганизации в виде присоединения организации-заемщика к организации-заимодавцу.

Ответ:

Проценты, начисленные по долговым обязательствам (кредитам, товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям независимо от формы их оформления), признаются доходами (расходами) в виде процентов по долговым обязательствам, учитываемым в налоговом учете на основании п. 6 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) соответственно.

Согласно п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Статьей 413 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Таким образом, на основании ст. 413 ГК РФ при присоединении организации-заемщика к организации-заимодавцу обязательство по договору займа прекратится. При этом внереализационные доходы и расходы в виде сумм начисленных по договору займа процентов у правопреемника и присоединяемой организации до момента реорганизации корректировке не подлежат».

Вопрос 2. Есть ли риски, если на дату заключения договора о присоединении сделать доп. соглашение к договору займа о том ,что он беспроцентный?

Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Таким образом, из статьи 809 ГК РФ можно сделать вывод о том, что договор займа является «по умолчанию» процентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, условие об отсутствие процентов должно быть прямо предусмотрено в договоре займа.

Как следует из вопроса, договор займа предполагал уплату процентов, но в дальнейшем стороны пришли к соглашению об изменении условия об уплате процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 ГК РФ).

Как следует из положений статей 160-161 ГК РФ сделка между юридическими лицами совершается в простой письменной форме, путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

Учитывая изложенное, поскольку договоры между юридическими лицами оформляются в простой письменной форме, по нашему мнению, изменения в эти договоры оформляться также в письменной форме.

В соответствии со статьей 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (пункт 1).

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3).

Таким образом, изменения, вносимые сторонами в условия договора, путем заключения дополнительного соглашения, вступают силу с даты подписания такого соглашения, если иное не предусмотрено данным соглашением.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, дополнительное соглашение к договору займа должно быть составлено в письменной форме и выражать пожелание сторон об изменении условия об уплате процентов. Такое соглашение будет вступать в силу с даты его подписания, если стороны не предусмотрят в соглашении иное.

При этом следует отметить, что дополнительное соглашение будет подписано сторонами на дату принятия решения о присоединении и заключении соответствующего договора о присоединении. В свою очередь, как было отмечено нами ранее, прекращение договора займа производится на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности заемщика. Соответственно, до указанной даты обязательство по займу существует и условия договора займа (о начислении или не начислении процентов) должны выполняться.

В таком случае обращаем Ваше внимание на существующее мнение о том, что при получении беспроцентного займа в денежной форме или кредита, предусматривающего процентную ставку в размере менее ставки рефинансирования ЦБ РФ, налоговые органы могут признать, что у организации-заемщика возникает доход в виде материальной выгоды.

По нашему мнению, данная позиция не является правомерной, что подтверждается письмами Минфина РФ и арбитражной практикой.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду юридического лица как доход в виде «экономической выгоды» заемщика от экономии на процентах по беспроцентному займу, либо в случае, если процентная ставка установлена в размере менее ставки рефинансирования ЦБ РФ. Тем более не указан порядок определения такой экономической выгоды (налоговой базы), то есть, не определен существенный элемент налогообложения – налоговая база.

Поэтому, в данном случае, считаем, что дохода в виде материальной выгоды в целях налогового учета у заемщика не возникает.

В отношении беспроцентных займов данное мнение подтверждается Письмами Минфина РФ от 09.02.15 № 03-03-06/1/5149, от 11.05.12 № 03-03-06/1/239, от 02.04.10 № 03-03-06/1/224 , от 14.07.09 № 03-03-06/1/465 , от 20.05.09 № 03-03-06/1/334 , от 17.03.09 № 03-03-06/1/153 , УФНС России по г. Москве от 22.12.10 № 16-15/134823@ , от 03.11.10 № 16-15/115768@ , от 21.12.11 № 16-15/123400@, от 27.09.11 № 16-15/093520@.

Дополнительным аргументом в пользу нашего мнения является позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в Постановлении от 03.08.04 № 3009/04 о том, что средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 по делу № А40-62908/08-4-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 по делу № А56-4688/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 № Ф08-870/08-529А по делу № А53-6008/2007-С5-14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.07 № Ф08-2463/2007-1026А по делу № А32-16709/2005-12/509 (Определением ВАС РФ от 20.09.07 № 11337/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Обращаем Ваше внимание, что свежая арбитражная практика по данному вопросу отсутствует (последнее Постановление датировано 2009 годом), что, по нашему мнению, может свидетельствовать о том, что споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу не возникают.

При этом в случае, возникновения претензий со стороны налоговых органов, по нашему мнению, организация-заемщик с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

Кроме того, в случае, если организация-заемщик и организация-заимодавец признаются взаимозависимыми лицами (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ), то обращаем Ваше внимание на следующее.

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

В 2015 году сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. п. 3, 4 и 7 ст. 105.14 НК РФ), если, в частности, сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами в течение года превышает 1 млрд. руб.

При ответе на вопрос мы предполагаем, что заключенный договор займа не является контролируемой сделкой, соответственно, по нашему мнению, рисков у займодавца по доначислению налога на прибыль быть не может, так как налоговый орган не вправе применить к сделке иную цену, чем предусмотренная сторонами.

Вместе с этим, считаем необходимым обратить внимание на Разъяснения Минфина РФ от 21.01.12 «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в части беспроцентных займов):

«Пунктом 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекса) установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее — цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 указанной статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.

Кроме того, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Учитывая изложенное, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных Кодексом, могут признаваться контролируемыми».

Из указанных разъяснений следует, что беспроцентный заем может признаваться контролируемой сделкой.

По нашему мнению, данное мнение Минфина РФ не соответствует нормам НК РФ. Однако с большой долей вероятности можно предположить, что при проведении проверок налоговые органы будут руководствоваться приведенными разъяснениями. Соответственно, в случае, если займодавец предоставлял займы не взаимозависимым лицам на иных условиях (под процент), существует риск доначисления дохода и по беспроцентному договору с взаимозависимым лицом.

Поскольку арбитражная практика по рассматриваемому вопросу на данный момент отсутствует, не представляется возможным оценить вероятность займодавца отстоять свое мнение в суде.

Между тем, учитывая, что впоследствии будет осуществлена реорганизация организаций в форме присоединения заемщика к заимодавцу, риск доначисления дохода считаем маловероятным.

Коллегия Налоговых Консультантов, 31 марта 2015г.

Назад в раздел