Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 января 2015 г.
Содержание журнала № 3 за 2015 г.
Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению
Заем с условием о капитализации процентов не похож на обычный. Проценты начисляют за каждый месяц, но не выдают их заимодавцу. Их прибавляют к сумме основного долга и следующие проценты начисляют уже на увеличенную в результате прибавления сумму займа. И так каждый месяц до наступления срока возврата займа. А когда этот срок наступит, погашают весь накопленный таким образом долг.
И если ваша организация собирается получить такой заем у физлица либо работает на УСНО, то у вас неизбежно возникнет вопрос о том, следует ли считать капитализацию процентов их выплатой. Ведь от этого зависит, в какой момент следует:
- удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с процентов, если заем организации предоставило физлицо. Лучше решить этот вопрос еще на стадии заключения договора займа и определения его условий — это влияет на размер дохода, который получит от вас заимодавец в виде процентов;
- принимать проценты в расходы, если организация работает на УСНО.
Решаем, когда удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с процентов
Прямого ответа вы в НК РФ не найдете. Рассмотрим возможные варианты на таком примере. 1 ноября 2014 г. физлицо предоставило организации заем 100 000 руб. на 3 месяца (то есть срок возврата — 31.01.2015) под 18% годовых с ежемесячными начислением и капитализацией процентов. По договору организация на конец каждого месяца начисляет и присоединяет к телу займа 1,5% (18% / 12 мес.). За ноябрь начислили проценты в сумме 1500 руб. Считать ли в этот момент доход в сумме 1500 руб. уже полученным физлицом, отправлять ли в бюджет НДФЛ?
ВАРИАНТ 1. Удерживаем «процентный» НДФЛ из любых денег, выплачиваемых заимодавцу, при отсутствии таких выплат сообщаем инспекции
Доход у физлица возникает в момент начисления процентов за каждый месяц и прибавления их к сумме основного долга, поэтому нужно исчислить с них НДФЛ. Но при капитализации процентов организация живых денег в их сумме физлицу не передает. Следовательно, и удерживать НДФЛ не из чего.
Поэтому нужно дождаться выплаты любого дохода (в том числе и не по договору займа) этому физлицу и из этого дохода удержать и заплатить в бюджет НДФЛ, исчисленный ранее с капитализированных процентовпп. 4, 6 ст. 226 НК РФ. А если выплат до конца года не было или их не хватило для удержания НДФЛ со всех прибавленных к телу займа в течение года процентов, нужно сообщить ИФНС о сумме дохода и о невозможности удержать НДФЛп. 5 ст. 226 НК РФ. То есть не позднее 31 января сдать на физлицо справку 2-НДФЛ.
В нашем примере в базу по НДФЛ за 2014 г. должны войти начисленные и прибавленные к телу займа за этот год проценты за ноябрь и декабрь, а в базу за 2015 г. — проценты за январь.
Обоснование. Подписав договор с условием капитализации процентов, стороны таким образом определили порядок выплаты процентов заимодавцу через их прибавление к сумме займа.
Этой позиции, как мы выяснили, сейчас придерживаются в Минфине.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса
“В момент, когда проценты за очередной месяц начисляются и прибавляются к сумме основного долга, возникает экономическая выгода физлица-заимодавца в виде прибавки к сумме основного долга организации перед ним и, соответственно, его доходст. 41 НК РФ, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 13%. Поэтому дата фактического получения дохода физлицом-заимодавцем определяется как день начисления и капитализации процентовподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. И если проценты начисляются и капитализируются ежемесячно, организация-заемщик, как налоговый агент, должна на конец каждого месяца в течение срока, на который предоставлен заем, удерживать за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу, и не позднее следующего дняп. 6 ст. 226 НК РФ перечислять в бюджет НДФЛ с процентов, начисленных за этот месяц. Если выплат до конца года не было или их не хватило для удержания НДФЛ со всех начисленных в течение года процентов, нужно сообщить ИФНС о невозможности удержать НДФЛп. 5 ст. 226 НК РФ”.
Заметим, что Минфин и раньше указывал, что датой фактического получения дохода является дата капитализации процентовПисьмо Минфина от 03.03.2009 № 03-04-06-01/45. Но не пояснял, в какой момент и из каких сумм налоговому агенту следует удержать НДФЛ.
Расчет процентов и суммы долга. К основному долгу прибавляется вся сумма начисленных за каждый месяц процентов без уменьшения ее на сумму НДФЛ. Но сам НДФЛ с процентов исчисляется каждый месяц при их начислении.
Для нашего примера расчет будет таким.
* Предполагается, что НДФЛ с процентов, начисленных за ноябрь и декабрь, удержан:
- <или>из других выплат физлицу;
- <или>при перечислении физлицу денег в погашение долга по договору займа 31.01.2015. По мнению Минфина, если налоговый агент в текущем году до истечения срока подачи сведений о невозможности удержать налог (то есть в нашем случае не позднее 02.02.2015, так как 31.01.2015 приходится на выходной — субботу) выплачивает физлицу какие-либо суммы, то должен удержать из них налог, исчисленный с доходов прошлого года и не удержанный в прошлом году, и перечислить его в бюджетПисьмо Минфина от 12.03.2013 № 03-04-06/7337. В этом случае, если удержана вся сумма налога, уже не нужно сдавать сведения о невозможности удержать налог.
Если же организация сдаст сведения о невозможности удержать налог в январе, то есть до перечисления денег в погашение долга по договору займа, то подлежащая выплате физлицу сумма в нашем примере будет иной: 104 366,84 руб. (104 567,84 руб. – 201 руб.), так как из нее будет удержан и перечислен в бюджет только НДФЛ с процентов за январь. А в сданной справке 2-НДФЛ будет указан доход в сумме процентов за ноябрь и декабрь 2014 г. — 3022,50 руб. (1500 руб. + 1522,50 руб.) — и исчисленный с него и неудержанный НДФЛ 393 руб. (195 руб. + 198 руб.). Эту сумму НДФЛ физлицо должно будет заплатить в бюджет самостоятельно.
Большой недостаток этого способа — дополнительная нагрузка для физлица, которое предоставило вашей организации заем. Если заимодавец не получает от вас иных доходов, из которых можно было бы удержать налог, то должен будет по окончании каждого года из тех, на которые приходится срок пользования займом, сдавать декларацию и самостоятельно платить сумму НДФЛ в бюджетп. 1 ст. 229, подп. 4 п. 1, пп. 2—4 ст. 228 НК РФ. Поэтому, если вы остановитесь на этом варианте, лучше еще на стадии заключения договора уведомить физлицо о такой перспективе.
СОВЕТ
Если физлицо предпочитает, чтобы НДФЛ удерживал и платил налоговый агент, предложите ему изменить условия договора так. Организация-заемщик ежемесячно выплачивает ему часть начисленных за каждый месяц процентов — достаточную для удержания всего исчисленного с них НДФЛ (напомним, удерживаемый налог не может превышать половину выплатып. 4 ст. 226 НК РФ), а капитализирует только оставшуюся после этого часть процентов. Общий доход заимодавца по такому займу будет меньше, чем в случае, когда капитализируется вся сумма процентов.
ВАРИАНТ 2. Удерживаем НДФЛ только из возвращаемой заимодавцу суммы
НДФЛ со всех начисленных за срок пользования займом процентов следует удержать и перечислить в бюджет только в момент выплаты организацией-заемщиком денег по договору займа заимодавцу. Только тогда у физлица возникает доход в виде процентов и происходит его выплата налоговым агентомподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. В нашем примере это 31.01.2015 — день перечисления (выдачи) организацией денег физлицу-заимодавцу.
Обоснование. По ГК РФ суммой займа является та сумма, которую заимодавец фактически передал в собственность заимодавцу. Заемщик обязан вернуть именно эту суммуп. 1 ст. 807, п. 1 ст. 810 ГК РФ и выплатить проценты в порядке и в размере, предусмотренных договоромп. 1 ст. 809 ГК РФ. То есть в нашем случае все, что возвращается заимодавцу сверх переданной им суммы, — это проценты.
Поэтому при капитализации процентов они не превращаются в заем, а прибавляются к нему только в целях расчета последующих процентов. То есть капитализация — это всего лишь способ расчета величины таких процентов за пользование займом, которые подлежат выплате заимодавцу на дату, установленную для его возврата. До этого дня деньги в сумме начисляемых процентов остаются у заемщика и доступа к ним у физлица нет.
Еще один аргумент — установленный порядок исчисления НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах для случаев, когда заемщиком является само физлицо и проценты по займу установлены ниже 2/3 ставки рефинансированияподп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. Так вот, доход этот, хоть и является «виртуальным», все равно привязан к выплате денег: момент его получения физлицом — не начисление процентов по займу на конец месяца, а уплата суммы процентовподп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ. Раз так, то можно утверждать, что и в нашем случае до выплаты денег физлицу-заимодавцу доход у него в целях НДФЛ не является полученным.
Расчет процентов и суммы долга. В целях расчета процентов к телу займа прибавляется полная сумма процентов без уменьшения ее на сумму НДФЛ. Расчет процентов, увеличения основного долга и НДФЛ аналогичен тому, который приведен в варианте 1. Разница только в моменте исчисления НДФЛ и уплаты его в бюджет — это нужно делать один раз при погашении долга перед заимодавцем. Также при следовании варианту 2 не нужно, в отличие от варианта 1, уведомлять инспекцию о невозможности удержать НДФЛ.
Физлицу не придется сдавать декларацию и самому перечислять в бюджет НДФЛ.
Годится, только если вы готовы спорить с налоговиками. Чтобы уменьшить вероятность спора, четко укажите в договоре, что:
- обязательство выплатить проценты возникает лишь на момент наступления срока возврата займа;
- начисленные за каждый месяц проценты прибавляются к сумме займа исключительно в целях расчета следующих процентов.
ВАРИАНТ 3. Удерживаем НДФЛ из суммы процентов каждый месяц
Как и в варианте 1, доход в виде процентов возникает у физлица уже в момент их начисления и, соответственно, капитализации (прибавления к основному долгу). Но, в отличие от варианта 1, на конец каждого месяца в течение всего срока, на который получен заем, нужно удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с процентов за этот месяц.
Обоснование. Налоговики на местах иногда рассматривают капитализацию как предоставление новых траншей займа в счет выплаты процентов. То есть считают, что по условиям договора на конец каждого месяца у заемщика возникает обязательство по выплате начисленных за этот месяц процентов, а у заимодавца — обязательство предоставить новый транш займа. И происходит изначально заложенный в договоре займа зачет этих взаимных требований. В результате такого зачета проценты считаются выплаченными физлицу, а новый транш — полученным. Отсюда и необходимость удержать из суммы процентов и перечислить в бюджет НДФЛподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, несмотря на то что живых денег организация не выплачивает.
Однако зачета тут быть не может. Договор займа считается заключенным только с момента передачи денег и только на переданную суммуп. 1 ст. 807 ГК РФ. Но никаких денег заимодавец в момент капитализации процентов организации не передает. Поэтому в части нового займа договор не заключен. Следовательно, и зачитывать нечего. Кроме того, зачет требования возможен, если срок его исполнения наступилст. 410 ГК РФ. А раз договор на новую сумму не заключен, то и требования предоставить эту сумму в заем не возникает.
Расчет процентов и суммы долга. При следовании этому варианту к основному долгу прибавляется сумма начисленных за месяц процентов за минусом НДФЛ (в нашем примере на конец ноября к сумме долга будет прибавлено 1305 руб. (1500 руб. – 1500 руб. х 13%)). Ведь НДФЛ организация должна перечислить в бюджет, а значит, физлицо может распоряжаться только суммой процентов за вычетом НДФЛ.
Соответственно, основная сумма долга и последующие проценты на нее в этом случае будут расти медленнее, чем в вариантах 1 и 2. За счет этого общая сумма процентов по займу будет несколько меньше, соответственно, и бюджет по сравнению с вариантом 1 получит несколько меньше НДФЛ (правда, раньше). Для нашего примера расчет будет таким.
Этот вариант удобен и для организации, и для такого физлица, которому организация больше не выплачивает никаких доходов, поскольку сразу происходит расчет с бюджетом.
При значительной сумме займа и большом сроке пользования им этот вариант выгоден организации, так как ее затраты на уплату процентов здесь меньше, чем в вариантах 1 и 2.
Как мы показали, этот вариант не имеет твердого правового основания. Из-за этого существует риск, что инспекция расценит его как уплату налога за счет средств налогового агента. А это запрещеноп. 9 ст. 226 НК РФ, и такой НДФЛ не считается уплаченным со всеми последствиями.
ВЫВОД
Идеального варианта нет. В одних случаях недовольным может оказаться заимодавец, а в других — налоговики, которые предъявят претензии.
Есть способ уйти от проблемы с НДФЛ. Покажем, как это сделать.
Уходим от проблемы — изменяем договор
Нужно изменить условия договора — установить в договоре, что проценты рассчитываются за каждый месяц, но к основному долгу не прибавляются и подлежат выплате только на дату срока его возврата. Тогда налоговый доход у физлица возникнет только в момент выплаты ему суммы процентовподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ и только в этот момент нужно будет начислить, удержать и отправить в бюджет НДФЛ. Чтобы доход по займу из-за такого изменения не уменьшился, придется немного увеличить ставку процента. Покажем, как это можно сделать, на примере варианта 1, когда к телу займа ежемесячно прибавляется вся сумма начисленных процентов без уменьшения ее на НДФЛ.
Источник
ДОГОВОР ЗАЙМА
с процентами
г.
«» 2020 г.
в лице , действующего на основании , именуемый в дальнейшем «Займодавец», с одной стороны, и в лице , действующего на основании , именуемый в дальнейшем «Заемщик», с другой стороны, именуемые в дальнейшем «Стороны», заключили настоящий договор, в дальнейшем «Договор», о нижеследующем:
1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
1.1. По настоящему договору Займодавец предоставляет Заемщику заем в сумме рублей, а Заемщик обязуется возвратить Займодавцу сумму займа и уплатить начисленные проценты за пользование займом в соответствии с условиями и в сроки, установленные настоящим договором.
1.2. Процентная ставка для настоящего договора составляет % годовых.
1.3. Проценты за пользование Займом начисляются исходя из фактического количества календарных дней использования займа, при этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366), а количество расчетных дней в месяце – соответствует фактическому количеству календарных дней в месяце.
1.4. Период начисления процентов за пользование займом начинается со дня фактической выдачи Займодавцем заемной суммы Заемщику либо перечисления суммы займа на указанный счет Заемщика и заканчивается в день, когда Заем возвращается Займодавцу. Начисленные проценты за пользование займом Заемщик обязуется уплачивать ежемесячно, не позднее последнего рабочего дня месяца.
2. УСЛОВИЯ ВЫДАЧИ И ПОРЯДОК ПОГАШЕНИЯ ЗАЙМА
2.1. Заем предоставляется на основании настоящего договора.
2.2. Заем предоставляется путем выдачи заемной суммы из кассы Займодавца либо перечисления заемной суммы на указанный счет Заемщика.
2.3. Заемщик вправе осуществлять погашение задолженности по Займу и (или) процентов за пользование им путем внесения наличных денежных средств в кассу Займодавца либо перечисления в безналичной форме суммы задолженности на расчетный счет Займодавца;
3. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН
3.1. Займодавец обязуется обеспечить предоставление займа в течение рабочих дней с момента подписания сторонами настоящего договора.
3.2. Займодавец обязуется предоставить Заемщику заем на условиях настоящего договора.
3.3. Займодавец обязуется консультировать Заемщика по всем вопросам, связанным с исполнением настоящего Договора.
3.4. Заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование им в сроки, оговоренные настоящим Договором и в полном объеме.
4. ПОГАШЕНИЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
4.1. Заемщик осуществляет погашение Займа в соответствии со сроками, установленными настоящим Договором.
4.2. Заемщик имеет право досрочно погасить Займ.
4.3. В случае осуществления Заемщиком окончательного досрочного погашения Займа Заемщик должен одновременно с погашением основного долга по Займу произвести погашение всех начисленных процентов.
4.4. Датой погашения любых платежей считается дата фактического поступления средств на соответствующий счет (счета) Займодавца либо дата внесения суммы задолженности в кассу Займодавца.
4.5. При пропуске Заемщиком сроков погашения каких-либо платежей непогашенная срочная задолженность учитывается как просроченная задолженность с начислением процентов по Повышенной процентной ставке со дня ее возникновения.
4.6. Просроченная задолженность считается срочной (первоочередной) к погашению в любое время.
4.7. Погашение задолженности Займодавцу производится в следующей очередности:
- штрафная неустойка;
- просроченные проценты по Займу;
- задолженность по просроченному основному долгу;
- срочные проценты по Займу;
- задолженность по срочному основному долгу.
5. ПОРЯДОК ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ЗАЕМЩИКА
5.1. В целях обеспечения возвратности Займа Стороны обязуются заключить Договоры обеспечения и предусмотреть иные обеспечительные меры.
5.2. К обеспечительным мерам относятся: залог недвижимости; залог транспортных средств; залог прав требования, включая ценные бумаги; предоставление Заемщиком Займодавцу права на внесудебное обращение взыскания непосредственно на предмет залога, предусматриваемого в Договорах обеспечения; поручительство; банковская гарантия; удержание предметов залога и средств, принадлежащих Заемщику; иные согласованные Сторонами меры.
5.3. Право выбора способов обеспечения обязательств по настоящему Договору и их оценки принадлежит Займодавцу.
5.4. Имущественное обеспечение Займа с учетом ликвидности должно покрывать основной долг и начисленные проценты. В случае увеличения срочной задолженности или возникновения просроченной задолженности Заемщик обязан увеличить обеспечение до необходимого размера и качества.
5.5. Подписанные во исполнение настоящего договора Договоры обеспечения действуют в совокупности с ним и неотделимы от него. Одновременно с подписанием настоящего Договора, заключаются в его обеспечение Договор поручительства № от «»2020 года и (или) Договор поручительства № от «»2020 года. В случае увеличения обеспечения, вновь заключаемые договоры указываются в Соглашениях.
5.6. В случае ухудшения физических качеств предмета залога или иной утраты им ликвидных качеств, как и любой другой обеспечительной мерой, Займодавец вправе потребовать замены способа обеспечения и выбрать его по своему усмотрению.
6. СРОК ДОГОВОРА
6.1. Срок пользования займом составляет дней с момента фактической выдачи Займодавцем заемной суммы Заемщику либо перечисления суммы займа на указанный счет Заемщика. Заемщик обязуется произвести окончательный расчет по уплате суммы займа и начисленных процентов за пользование займом перед Займодавцем до «»2020 года.
6.2. Настоящий договор вступает в силу с момента фактической выдачи Займодавцем заемной суммы Заемщику либо перечисления суммы займа на указанный счет Заемщика и действует до полного его погашения и уплаты начисленных процентов за пользование им.
7. ДОСРОЧНОЕ ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
7.1. При досрочном возврате займа Заёмщик не позднее, чем за рабочих дней обязан известить Займодавца о досрочном возврате.
7.2. При досрочном возврате займа проценты за пользование займом выплачивается Заемщиком за фактический срок пользования займом.
8. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН
8.1. При нарушении Заемщиком сроков, установленного для внесения очередного платежа по возврату займа и уплаты начисленных процентов за пользование им Займодавец вправе расторгнуть договор и потребовать от Заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов за пользование займом.
8.2. С момента возникновения просроченной задолженности по Займу Заемщик уплачивает Займодавцу повышенные проценты за пользование просроченным Займом в размере % годовых (далее – повышенные Проценты).
8.3. Повышенные Проценты начисляются на сумму просроченного Займа со дня возникновения просрочки, по день полного погашения просроченного Займа.
8.4. При несвоевременной уплате Процентов Заемщик уплачивает Займодавцу независимо от уплаты Процентов, предусмотренных п.1.2. настоящего Договора, Неустойку в размере %, начисляемую на сумму просроченного платежа по Процентам за каждый день просрочки, с даты, следующей за датой возникновения просрочки по дату ее погашения (включительно).
8.5. Обязательства Заемщика по возврату Займа и уплате Процентов (в том числе повышенных) считаются выполненными в полном объеме со дня поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу Займодавца.
8.6. С согласия Займодавца обязательства Заемщика по возврату Займа и уплате Процентов могут быть выполнены другими способами, не противоречащими действующему законодательству Российской Федерации.
8.7. В случае, когда Заемщик нарушил срок, установленный для внесения очередного платежа по возврату займа и уплаты начисленных процентов за пользование им, а Займодавец не воспользовался правом, предусмотренным п.7.1. настоящего договора, Заемщик обязан уплатить Займодавцу проценты за пользование займом, начисляемую по правилам, предусмотренным пп.1.2-1.5 настоящего договора за весь фактический срок пользования займом.
8.8. Заемщик возмещает Заимодавцу все расходы, связанные с взысканием задолженности по настоящему договору.
8.9. Отказ Заемщика от погашения задолженности по возврату займа и уплате начисленных процентов за пользование им либо нарушение сроков погашения задолженности Заемщика, установленных настоящим Договором, служит основанием для ограничения его в возможностях дальнейших заимствований.
9. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
9.1. Во всем, что не нашло отражения в настоящем договоре, стороны будут руководствоваться действующим законодательством РФ.
9.2. Датой исполнения обязательств по договору со стороны Заемщика является дата полного погашения задолженности по возврату займа и уплате начисленных процентов за пользование им.
9.3. Все споры и разногласия, возникшие во время действия настоящего договора, стороны будут пытаться урегулировать с помощью переговоров.
9.4. Если спор не будет урегулирован, то он подлежит разрешению в порядке, предусмотренном действующим законодательством РФ.
9.5. Изменения и дополнения к настоящему Договору осуществляются в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
9.6. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, обладающих равной юридической силой, по одному для каждой стороны.
10. ЮРИДИЧЕСКИЕ АДРЕСА И БАНКОВСКИЕ РЕКВИЗИТЫ СТОРОН
ЗаймодавецЮр. адрес:Почтовый адрес:ИНН:КПП:Банк:Рас./счёт:Корр./счёт:БИК:
ЗаемщикЮр. адрес:Почтовый адрес:ИНН:КПП:Банк:Рас./счёт:Корр./счёт:БИК:
11. ПОДПИСИ СТОРОН
Займодавец _________________
Заемщик _________________
Источник