Е. Л. Ермошина, редактор журнала
журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 7/2013
Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры1.
Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее – Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев – физических лиц. Чем – узнаете из статьи.
Суть проблемы
Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.
Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662)2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.
При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.
Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.
Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.
Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
К сведению
Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/113 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.
Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа
Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. – проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. – отрицательная разница.
В 2011 году налогоплательщика проверила налоговая инспекция, которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили налог на прибыль в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.
Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.
Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
А что с доходами физлиц?
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ – 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ – 1 775 380 руб.)
Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.
С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.
Источник
- Главная
- Статьи
- Уплата налогов
4951 августа 2011
Суммовые разницы по договору займа. По общему правилу валютные операции между резидентами РФ запрещены (п. 1 ст. 9 Федерального закона №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). Российская организация может получить кредит или заем в иностранной валюте у уполномоченного банка или нерезидента, однако сама она выдать заем может только в рублях. Поэтому заимодавец, желающий избежать негативных последствий от изменения курсов валют и инфляции, может предложить заключить договор в условных денежных единицах. Такая возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 317 ГКРФ. На практике в качестве условной единицы обычно используют курс иностранной валюты или среднее арифметическое курсов нескольких валют. Рассмотрим, какие налоговые последствия ожидают участников такого договора при расчетах.
Налоговый учет суммовых разниц по займу у должника
Согласно пункту 1 статьи 807 ГКРФ заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При возврате займа, выраженного в условных единицах, курс на дату перечисления средств будет, скорее всего, отличаться от курса на дату получения. Возникает вопрос: как в целях налогообложения прибыли следует квалифицировать возникающую разницу
Рассматриваемая разница (как положительная, так и отрицательная) не является доходом или расходом в виде суммовых разниц, предусмотренным именно пунктом 11.1 статьи 250 или подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НКРФ (письма Минфина России от 31.05.11 №03-03-06/4/57 , от 14.10.09 №03-03-06/1/662). Так как в названных пунктах поименованы только разницы, связанные с реализацией или оприходованием товаров, работ, услуг и имущественных прав. В ситуации с предоставлением займа факт реализации отсутствует, поэтому разницы квалифицируются как суммовые, но учитываются по другим основаниям.
Так, если возврату в рублях подлежит сумма меньшая , чем была получена, у заемщика возникает положительная разница , которую он учитывает как внереализационный доход . Он не указан в статье 250 НКРФ, однако перечень внереализационных доходов является открытым.
Если заемщик возвращает сумму в рублях в размере большем , чем он фактически получил, возникающую при этом отрицательную разницу Минфин России неоднократно предлагал рассматривать как плату за пользование займом и учитывать ее в соответствии со статьей 269 НКРФ. Ведь, по своей сути она аналогична процентам. При расчете лимита признания процентов сначала нужно сложить возникшую разницу с процентами и сравнить полученную сумму с предельной величиной. Причем для расчета необходимо использовать норматив, применяемый для долговых обязательств, оформленных в рублях (письма Минфина России от 30.07.09 №03-03-06/1/499 и от 31.03.05 №03-03-01-04/4/28). Напомним, предельная величина может быть равна либо 1,8 ставки рефинансирования Банка России, либо среднему уровню процентов по сопоставимым обязательствам, увеличенному на 20% (абз. 4 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НКРФ).
Момент признания должником дохода или расхода в виде суммовой разницы по займу
В общем случае при методе начисления суммовые разницы признаются в налоговом учете на дату погашения соответствующей задолженности. Это следует из положений пункта 7 статьи 271 и пункта 9 статьи 272 НКРФ. Правда, в этих нормах опять говорится о разницах, возникающих при реализации или приобретении товаров, работ, услуг, имущественных и иных прав. Но Минфин России считает, что указанное правило нужно использовать и в отношении суммовых разниц по долговому обязательству, выраженному в условных единицах (письма от 14.10.09 №03-03-06/1/662 и от 15.05.09 №03-03-06/1/324).
На практике это означает, что как положительная, так и отрицательная разница, образовавшаяся у заемщика, признается на дату возврата средств заимодавцу . Но с одним уточнением: отрицательная разница учитывается в составе процентов, а для них моментом признания расхода является не только дата возврата долга, но и последнее число каждого месяца отчетного периода (п. 8 ст. 272 НКРФ). На эту же дату рассчитывается их норматив. Поэтому отрицательную разницу (рассчитанную исходя из курса на дату возврата средств) в совокупности с процентами можно включить в расходы на конец месяца возврата займа .
Налоговый учет суммовой разницы по процентам у должника
Суммовые разницы по договору займа. Согласно разъяснениям Минфина России суммовые разницы, возникающие между рублевой оценкой сумм процентов на дату начисления и этой же оценкой на дату оплаты, учитываются заемщиком в общеустановленном порядке во внереализационных доходах и расходах соответственно (письма от 14.10.09 №03-03-06/1/662 , от 15.05.09 №03-03-06/1/324 и №03-03-06/1/325). Что это означает на практике Суммовая разница по процентам учитывается как самостоятельный расход (доход) или учитывается при нормировании в составе процентов?
В соответствии со статьей 269 НКРФ нормируется величина процентов, признаваемых расходом, «включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах». Из дословного толкования этой нормы видно, что речь идет о суммовой разнице по обязательству, то есть по сумме займа, и ничего не говорится о суммовой разнице по процентам. Данная трактовка согласуется с приведенным выше мнением финансового ведомства. Следовательно, суммовые разницы по процентам учитываются как самостоятельный расход или доход и соответственно не нормируются .
Расчет предельной величины расходов у должника
отрицательная разница. Она возникает у заемщика, если курс условной единицы на момент возврата займа вырос по сравнению с курсом на дату выдачи.
На практике стороны нередко договариваются о частичном погашении займа. Тогда отрицательная разница, приходящаяся на возвращенную часть займа (рассчитанная исходя из курса на дату возврата), включается в расходы с учетом нормирования на конец месяца, в котором произошло частичное погашение.
ПРИМЕР
ЗАО «Заимодавец» 4 мая 2011 года предоставило ООО «Заемщик» заем в размере 10179000 руб. Эта сумма согласно договору соответствует 300000 у. е. При этом условная единица определена сторонами как среднее арифметическое значение курсов доллара США и евро. Заем выдан под 10% годовых. Проценты и сумма основного долга выплачиваются заемщиком в рублях по курсу условной единицы на дату перечисления средств. Кроме того, договором разрешено частичное погашение займа. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.
Курс условной единицы составил:
—на 4 мая 2011 года — 33,93 руб.;
—31 мая 2011 года — 34,22 руб.;
—6 июня 2011 года — 34,24 руб.;
—30 июня 2011 года — 34,27 руб.
Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа равна 8,25%. Сумму основного долга ООО «Заемщик» возвращало заимодавцу частями: 31 мая в размере 5133 000 руб. (150000 у. е. х 34,22 руб.) и 30 июня в размере 5140 500 руб. (150000 у. е. х 34,27 руб.).
Проценты заемщиком уплачены:
—за май — 6 июня в сумме 75985 руб. (300000 у. е.х 10% : 365 дн. х 27 дн. х 34,24 руб.);
—за июнь — 30 июня в размере 42251 руб. (150000 у. е.х 10% : : 365 дн.х 30 дн. х 34,27 руб.).
ООО «Заемщик» признает расходы в виде процентов по займу на конец каждого месяца.
В мае 2011 года в налоговом учете проценты за этот месяц исчисляются по курсу на 31 мая. Их сумма равна 75940 руб. (300000 у. е.х 10% : : 365 дн. 27 дн.х 34,22 руб.). Поскольку проценты перечислены в июне, то в мае никакой суммовой разницы именно по процентам не возникает.
Отрицательная суммовая разница, приходящаяся на часть займа, возвращенную 31 мая, составила 43500 руб. [150000 у. е.х (34,22 руб. – – 33,93 руб.)].
Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, равна 112771 руб. (300000 у. е. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 27 дн. х 34,22 руб.). Она меньше величины, полученной при суммировании разницы и процентов, — 119440 руб. (75940 руб. + 43500 руб.).
Таким образом, при расчете налога на прибыль ООО «Заемщик» может признать расходы в размере 112771 руб. Превышение в сумме 6669 руб. (112771 руб. – 119440 руб.) в расходах не учитывается.
В июне 2011 года суммовая разница по процентам за май включается во внереализационные расходы в размере 45 руб. (75985 руб. – 75940 руб.). Причем тот факт, что она не укладывается в норматив, значения не имеет.
В отношении процентов за июнь даты начисления и оплаты совпадают, поэтому суммовой разницы не возникает.
В налоговом учете проценты за июнь исчисляются по курсу на 30 июня. Их сумма совпадает с уплаченной и составляет 42251 руб.
Отрицательная суммовая разница в отношении части займа, возвращенной 30 июня, равна 51000 руб. [150000 у. е.х (34,27 руб. – 33,93 руб.)].
Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, составляет 62742 руб. (150000 у. е.х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн. х 34,27 руб.). Эта сумма и признана заемщиком в налоговом учете. Разницу в размере 30509 руб. (62742 руб. – 42251 руб. – 51000 руб.) организация не вправе включить в расходы.
Итого за два месяца в налоговом учете организация признала расходы по займу в сумме 175558 руб. (112771 руб. + 45 руб. + 62742 руб.). При этом фактически понесенные расходы с учетом суммовой разницы составили 212736 руб. (75985 руб. + 42251 руб. + 43500 руб. + 51000 руб.). Таким образом, отношение признанных в целях налогообложения расходов к фактически произведенным равно 0,83 (175558 руб. : 212736 руб.).
Отметим, учет в целях налогообложения отрицательной суммовой разницы по займу возможен, только когда процентная ставка по договору ниже чем ее норматив, установленный статьей 269 НКРФ. Иначе вся сумма разницы не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, превысив предельную величину.
ПРИМЕР
Воспользуемся условием примера 1.Допустим, заемщик вернул долг единовременно 30 июня в размере 10281 000 руб. (300000 у. е.х 34,27 руб.). Уплаченные им проценты составили:
—за май — 6 июня в сумме 75985 руб. (см. пример 1);
—за июнь — 30 июня в размере 84501 руб. (300000 у. е.х 10% : : 365дн. х 30 дн.х 34,27 руб.).
В мае 2011 года заемщик отразил проценты за май, рассчитанные по курсу на 31 мая, в сумме 75940 руб. (см. пример 1). Эти расходы укладываются в норматив, так как ставка по займу (10%) не превышает увеличенную в 1,8 раза ставку рефинансирования — 14,85% (8,25% х 1,8). Значит, в налоговом учете отражены фактические расходы в сумме 75940 руб.
В июне 2011 года суммовая разница по процентам за май включена в состав внереализационных расходов в размере 45 руб. (см. пример 1).
В июне даты начисления процентов и оплаты совпадают, поэтому суммовой разницы по ним не возникает. Их сумма составила 84501 руб.
Отрицательная суммовая разница по основному долгу равна 102000 руб. [300000 у. е. х (34,27 руб. – 33,93 руб.)].
Предельная величина процентов, признаваемая в налоговом учете, составила 125485 руб. (300000 у. е.х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн. х 34,27 руб.). Эта сумма учтена заемщиком в целях налогообложения прибыли. Разницу в размере 61016 руб. (125485 руб. – 84501 руб. – 102000 руб.) в расходы организация принять не вправе.
Итого за два месяца в налоговом учете признано расходов по займу в сумме 201470 руб. (75940 руб. + 45 руб. + 125485 руб.). При этом фактически понесенные расходы составили 262486 руб. (75985 руб. + + 84501 руб. + 102000 руб.). Таким образом, соотношение принятых в целях налогообложения прибыли расходов к фактически произведенным равно 0,77 (201470 руб. : 262486 руб.).
Как видим при сравнении примеров 1 и 2, в случае погашения займа частями организация несет расходов меньше, но в целях налогообложения учитывает их большую часть. Это происходит из-за того, что суммовая разница включается в расходы не в одном месяце, а в течение нескольких. Кроме того, согласно пункту 8 статьи 272 НКРФ проценты признаются на конец месяца или на дату прекращения действия договора. То есть НК РФ не предусматривает возможности расчета предельной величины процентов в целом за весь период действия договора. Поэтому когда норматив затрат исчисляется за месяц и сравнивается с отрицательной суммовой разницей, возникшей за весь период действия договора , значительная ее часть превышает предельную величину этих затрат.
положительная разница. Она возникает у заемщика, если на момент погашения долга курс условной единицы понизился по сравнению с датой получения займа. Здесь напрашивается аналогия с отрицательной разницей. Если Минфин России признает последнюю платой за пользование займом, то применяется ли эта логика для положительной суммовой разницы? То есть нужно ли в целях нормирования уменьшать сумму процентов на положительную разницу по сумме основного долга или проценты нормируются отдельно без вычета этой разницы?
Правилен второй вариант — положительная суммовая разница по займу учитывается отдельно, а проценты нормируются без вычета этой разницы. Ведь, как указано выше, положительная разница по займу учитывается как прочий внереализационный доход. В составе процентов учитывается только отрицательная суммовая разница по займу. Такой вывод следует, например, из писем Минфина России от 15.05.09 №?03-03-06/1/325 и от 02.04.09 №03-03-06/1/204 .?
Для компании это невыгодно. Ведь придется признать в расходах меньшую сумму. При том что с учетом положительной разницы по займу проценты могут не превысить норматив.
ПРИМЕР
ЗАО «Кредитор» 31 мая 2011 года предоставило ООО «Должник» заем в размере 1200000 руб., что согласно договору соответствует 30000 евро. Заем выдан под 16% годовых.
Курс условной единицы составил:
—на 31 мая 2011 года — 40 руб.;
—на 30 июня 2011 года — 39 руб.
Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составила 8,25%. Сумма основного долга возвращена заимодавцу 30 июня 2011 года в размере 1170000 руб. (30000 у. е.х 39 руб.). В этот же день уплачены проценты в размере 15386 руб. (30000 евро х 16% : 365 дн.х 30 дн.х 39 руб.).
В июне организация в налоговом учете отразила следующие расходы. Проценты за июнь исчисляются по курсу на 30 июня 2011 года. Их сумма совпала с уплаченной и составила 15386 руб.
Положительная суммовая разница по основному долгу равна 30000 руб. [30000 евро х (40 руб. – 39 руб.)].
Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, составила 14280 руб. (30000 у. е. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн. х 39 руб.). Эта сумма учтена ООО «Должник» в целях налогообложения, несмотря на то что в целом (с учетом положительной суммовой разницы) организация от сделки с займом расходов не понесла, а фактически получила прибыль в размере 14614 руб. (30000 руб. – 15386 руб.), то есть могла бы вообще не рассчитывать норматив.
Налоговый учет у заимодавца
У заимодавца отрицательная и положительная разницы образуются зеркально заемщику. Так, если должник вернул меньшую сумму в рублях, чем получил, то для него это будет положительная разница, тогда как для заимодавца — отрицательная.
Разницы по сумме основного долга. Как уже отмечалось, заемщик обязан вернуть заимодавцу средства в том же в размере, в каком они были получены (п. 1 ст. 807 ГКРФ). Положительные и отрицательные разницы по основному долгу не являются доходом или расходом, предусмотренными пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НКРФ (письма Минфина России от 31.05.11 №03-03-06/4/57 , от 14.10.09 №03-03-06/1/662). То есть названными нормами в целях налогового учета рассматриваемых разниц руководствоваться нельзя.
Причем, по мнению Минфина России, отрицательная суммовая разница по основному долгу не уменьшает налогооблагаемую прибыль заимодавца в принципе . Как разъяснило финансовое ведомство, в этом случае у заимодавца числится задолженность заемщика, списание которой не учитывается в целях налогообложения (письма от 06.10.05 №03-03-04/1/251 и от 14.05.05 №03-03-01-04/1/256). Однако обоснование такой позиции не приведено.
Можно предположить, что задолженность нельзя списать по той причине, что она отсутствует с точки зрения договорных отношений. Кроме того, невозвращенные средства можно квалифицировать как безвозмездно переданные. А последние не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Однако есть примеры из арбитражной практики, в которых суды признают расходы в виде отрицательной суммовой разницы, образовавшейся у заимодавца при возврате займа, обоснованными (Определение ВАС РФ от 20.01.11 №ВАС-18268/1 , постановление ФАС Московского округа от 05.07.06 №КА-А40/5835-06). Причем ВАС РФ в противовес мнению Минфина России отметил, что упомянутые затраты непосредственно предусмотрены подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НКРФ.
Таким образом, вопрос о налоговом учете у заимодавца отрицательной суммовой разницы по займу спорный. И если организация решится списать разницу в расходы, нужно учитывать следующее. ВАС РФ не рассматривал данную проблему во взаимосвязи с положениями ГКРФ о необходимости возврата займа в полном размере, с учетом которых недополученные заимодавцем средства являются безвозмездно переданными. Этот аргумент может сработать в пользу налоговиков.
Положительная разница учитывается у заимодавца во внереализационных доходах (письмо Минфина России от 06.10.05 №03-03-04/1/251). Ведь перечень таких доходов является открытым.
Суммовые разницы по займу (положительные и отрицательные) заимодавец признает в налоговом учете на дату погашения обязательства, поскольку их отражение на последнее число отчетного периода НКРФ не предусматривает.
Суммовые разницы по процентам. Порядок отражения в налоговом учете заимодавца суммовой разницы по процентам аналогичен порядку, применяемому заемщиком. В письме Минфина России от 14.05.05 №03-03-01-04/1/256 сказано, что такие разницы учитываются у заимодавца по общим правилам в составе внереализационных доходов и расходов. Следовательно, они признаются у заимодавца в составе внереализационных доходов и расходов на дату получения от заемщика процентов (п. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 , п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НКРФ) •
Статьи по теме в электронном журнале
Источник