Анастасия Кудла, старший консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
компании «Кузьминых, Евсеев и партнеры», к.э.н.
Журнал «Актуальная бухгалтерия»
С 2016 года компаниям, которые выдают займы своим сотрудникам, следует по-новому определять дату фактического получения дохода. О том, как это сделать и чем порядок определения отличается от нынешнего, читайте в статье.
Компания выдает займы сотрудникам. В данном случае нужно проверить, есть ли у работника материальная выгода в виде экономии на процентах по займу. Рассчитать и уплатить налог с этого вида дохода должен налоговый агент, а не сам налогоплательщик (абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Экономия на процентах по займу рассчитывается в зависимости от того, в рублях или в валюте был выдан заем (подп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Если заем рублевый, то экономия на процентах равна сумме процентов по займу исходя из ставки 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, уменьшенной на сумму фактически начисленных процентов по займу исходя из ставки по условиям договора займа. Ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У).
Если заем валютный, то экономию на процентах исчисляют как сумму процентов по займу исходя из ставки 9 процентов годовых за вычетом суммы фактически начисленных процентов по займу исходя из ставки по условиям договора займа.
В результате если сотруднику был выдан беспроцентный рублевый заем или процент составляет менее 5,5 процента, то возникает материальная выгода и придется удерживать НДФЛ.
Следует отметить, что в некоторых случаях материальная выгода в виде экономии на процентах освобождена от НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Это займы/кредиты, которые:
— получены на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
— предоставлены банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Обратите внимание, что вышеперечисленные случаи получения материальной выгоды освобождаются от налогообложения только при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, подтвержденного инспекцией.
Дата фактического получения дохода
Ставка рефинансирования берется на дату фактического получения дохода. Такая дата определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, если он получил материальную выгоду (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). А если проценты не уплачиваются, так как заем беспроцентный, то даты получения дохода нет? У Минфина России иная позиция.
Согласно разъяснениям финансового ведомства (письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 № 03-04-06/3-366, от 27.02.2012 № 03-04-05/9-223) датой получения дохода в виде материальной выгоды при беспроцентном займе следует считать день возврата заемных средств, а налоговую базу следует рассчитывать исходя из суммы возвращаемых заемных средств.
В том случае если уплата процентов не предусмотрена договором и заем не возвращается работником (например, в случае прощения), то, исходя из формулировок законодательства и разъяснений чиновников, полагаем, что обязанности удерживать НДФЛ не возникает. То есть материальная выгода, безусловно, есть, но дата, на которую она должна исчисляться, отсутствует. Этот вывод подтверждается письмами Минфина России (письма Минфина России от 15.07.2014 № 03-04-06/34520, от 28.06.2013 № 03-04-05/24715, от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3), где указано, что если заем будет прощен работодателем, то материальная выгода от экономии на процентах не возникает. Однако в этом случае возникает экономическая выгода в сумме прощенного долга, которая облагается НДФЛ по ставке 13 процентов. Напомним, что ставка НДФЛ с материальной выгоды составляет 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Договор займа (кредита) может предусматривать, что проценты не выплачиваются заемщиком, а включаются в сумму основного долга. В таком случае материальная выгода возникает на дату причисления процентов к сумме задолженности (письмо Минфина России от 08.10.2010 № 03-04-06/6-247).
Отметим, что, по мнению УФНС России по городу Москве, если срок пользования кредитом составляет менее одного дня, дохода в виде материальной выгоды не возникает. Налоговики объясняют это тем, что в целях определения материальной выгоды количество дней пользования кредитом определяется начиная со дня, следующего за предоставлением кредита. В данном случае оно равно нулю (письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.2009 № 20-14/3/075233@).
Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание начисленной суммы НДФЛ с материальной выгоды производят за счет любых денежных средств при их фактической выплате, например, при перечислении заработной платы.
Будущее займов сотрудникам
Все это актуально до 1 января 2016 года. А в этот день вступят в силу поправки в Налоговый кодекс (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ; Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ), которые дают новое определение даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам. Такой датой будет признаваться последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.
В связи с этим пока еще действующие правила определения даты получения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах по кредитам и займам изменятся.
1. Если заем процентный, но материальная выгода все же возникает, то НДФЛ нужно будет исчислять каждый месяц (на последнее число) периода, на который выдан заем (кредит) независимо от даты погашения процентов или «тела» долга.
2. Если заем беспроцентный, то доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах также нужно исчислять на последнее число каждого месяца в течение всего срока займа (кредита).
3. Ставка рефинансирования берется на последнее число каждого месяца, то есть размер НДФЛ может меняться, если размер ставки будет меняться.
Новое определение даты получения дохода не дает ответа на вопрос, о каком сроке идет речь: указанном в договоре займа или о времени фактического пользования заемными средствами. Ведь может оказаться, что досрочное погашение займа не избавит от ежемесячного исчисления НДФЛ, поскольку срок договора еще не истек. Более того, сумма материальной выгоды будет считаться весь остаток срока договора займа, как в случае предоставления беспроцентного займа, то есть исходя из расчета 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
А если заем не будет погашен сотрудником, например, при прощении долга, то после окончания срока договора возникает ли материальная выгода? Никаких комментариев и разъяснений пока нет.
Самая простая ситуация, когда все очевидно, — если срок договора и фактический срок пользования деньгами совпадают.
Пример
Организация выдает заем сотруднику 27.05.2015 в размере 50 000 руб. на один год под 3% годовых. Погашение займа и процентов по нему, согласно условиям договора, происходит в конце срока договора займа. Поскольку заем процентный, то учитывать его можно на основании ПБУ 19/02 как финансовое вложение на счете 58 либо на счете 73-1 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Выбранный вариант нужно отразить в учетной политике.
27 мая 2015 г.
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51
50 000 руб. — перечислены деньги по договору займа на карточку сотрудника.
31 мая 2015 г.
Начислены проценты за май:
20,55 руб. = 50 000 руб. x 3% : 365 x 5
Материальная выгода в мае за 5 дней пользования займом составила:
17,12 руб. = (2/3 x 8,25% — 3%) : 365 x 5 x 50 000 руб.
Сумма НДФЛ к удержанию составила:
— 6 руб. = 35% x 17,12 руб.
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91
20,55 руб. — начислены проценты по займу за май;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
— 6 руб. — удержан из зарплаты сотрудника НДФЛ по материальной выгоде в виде экономии на процентах по займу;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
— 6 руб. — НДФЛ перечислен в бюджет.
30 июня 2015 г.
Начислены проценты за июнь:
123,29 руб. (50 000 руб. x 3% : 365 x 30)
Материальная выгода составила:
102,74 руб. = (2/3 x 8,25% — 3%) : 365 x 30 дн. x 50 000 руб.
НДФЛ по материальной выгоде составил:
36 руб. = 35% x 102,74 руб.
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91
— 123,29 руб. — начислены проценты по займу за июнь;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
— 36 руб. — удержан из зарплаты сотрудника НДФЛ по материальной выгоде в виде экономии на процентах по займу;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
— 36 руб. — НДФЛ перечислен в бюджет.
26 мая 2016 г.
Сумма займа и процентов к возврату за весь период пользования составила:
51 500 руб. = 50 000 руб. + 50 000 руб. x 3%
Сумма начисленных процентов за май 2016 г. составила:
106,85 руб. = 50 000 руб. x 3% : 365 x 26 дн.
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 58
— 51 500 руб. — возвращены сотрудником в кассу предприятия проценты и сам заем;
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91
— 106,85 руб. — начислены проценты по займу за май 2016 г.
31 мая 2016 г.
Материальная выгода составила:
89,04 руб. = (2/3 x 8,25% — 3%) : 365 x 26 дн. x 50 000 руб.
НДФЛ с материальной выгоды составил:
31,64 руб. = 35% x 89,04 руб.
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
— 31,64 руб. — удержан из зарплаты сотрудника НДФЛ по материальной выгоде в виде экономии на процентах по займу;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
— 31,64 руб. — НДФЛ перечислен в бюджет.
Источник
ИА ГАРАНТ
Организация предоставляет беспроцентный заем сотруднику сроком на 6 месяцев через кассу организации. Заем не является целевым. Возврат займа будет осуществляться частями. Как определяется налоговая база для целей обложения НДФЛ? Кто и в какие сроки уплачивает НДФЛ? Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время доход в виде материальной выгоды необходимо определять (рассчитывать) на последнее число каждого месяца пользования займом.
Организация в отношении НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается налоговым агентом и обязана удержать исчисленные суммы налога при ближайшей выплате сотруднику доходов в денежной форме (например, заработной платы), а также перечислить налог в бюджет не позднее рабочего дня, следующего за днем выплаты такого дохода.
Пример расчета налога и порядок бухгалтерского учета приведены в данной консультации.
Обоснование вывода:
НДФЛ
Прежде всего отметим, что непосредственно сумма полученного сотрудником беспроцентного займа, подлежащая возврату заимодавцу, не образует у заемщика экономической выгоды — дохода, признаваемого объектом обложения НДФЛ (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 810 ГК РФ, п. 1 ст. 41, ст. 209 НК РФ, п. 1 обзора Президиума Верховного Суда РФ от 21.10.2015).
Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды установлены ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, если иное не предусмотрено этим подпунктом, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за некоторыми исключениями).
При этом с 1 января 2018 года материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (не подпадающая под исключения), признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, только при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:
соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;
такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Это значит, что с 01.01.2018 в случае несоответствия указанным выше условиям при получении физическим лицом от организации беспроцентного займа дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заёмными средствами, у него не возникает (письма Минфина России от 05.02.2019 N 03-04-05/6369, от 22.03.2018 N 03-04-05/18133, от 06.02.2018 N 03-04-06/6884).
Поскольку в анализируемой ситуации речь идет о сотруднике организации, условие для признания дохода в виде материальной выгоды выполняется.
Определение налоговой базы при получении сотрудником дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с него осуществляются организацией-заимодавцем как налоговым агентом (п. 2 ст. 212, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Как установлено пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства. Именно на эту дату налоговый агент должен исчислять НДФЛ по ставке 35% с налоговой базы, определенной в порядке, установленном п. 2 ст. 212 НК РФ. Обращаем внимание, что налоговая база по НДФЛ в отношении таких доходов, равно как и сумма НДФЛ, определяется отдельно от налоговой базы по доходам, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, например ставка 13% (п. 2 ст. 210, п. 2 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база по доходам в виде рассматриваемой материальной выгоды по рублевым займам определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора*(1).
Таким образом, при предоставлении сотруднику беспроцентного рублевого займа формула для ежемесячного расчета дохода в виде материальной выгоды (налоговой базы) для целей НДФЛ будет выглядеть следующим образом:
МВ = СЗ х (СРцб х 2/3 — 0) х ДНз / ДНг,
где
МВ — материальная выгода (руб.) за соответствующий месяц;
СЗ — сумма займа (руб.) по договору;
СРцб — ставка рефинансирования ЦБ РФ (ключевая ставка Банка России) на дату расчета дохода в виде материальной выгоды (в процентах годовых)*(2);
ДНз — количество календарных дней в периоде начисления процентов — пользования займом (в соответствующем месяце налогового периода);
ДНг — количество дней в календарном году (365 или 366).
В таком порядке налоговый агент рассчитывает доход налогоплательщика в виде материальной выгоды на конец каждого месяца налогового периода до даты погашения займа. С рассчитанного дохода производится исчисление суммы НДФЛ, подлежащей удержанию у сотрудника.
Приведем условный пример с исходными данными:
сумма беспроцентного займа — 100 000 рублей,
по договору заемные средства предоставлены сотруднику на 6 месяцев (с 1 июля по 31 декабря 2020 года),
с 22 июня 2020 года ключевая ставка ЦБ РФ составляет 4,5% (информация Банка России от 19.06.2020),
10 августа 2020 года сотрудник частично погасил задолженность по договору займа на сумму 10 000 руб.
Определим доход в виде материальной выгоды и соответствующую сумму налога, к примеру, на последнее число июля и августа 2020 года:
на 31 июля — доход = 254,10 руб. (100 000 руб. х 4,5% х 2/3 х 31/366); исчисленный НДФЛ, подлежащий удержанию, = 89 руб. (254,10 руб. х 35%);
на 31 августа доход = 236,89 руб. (100 000 руб. х 4,5% х 2/3 х 10/366 + (100 000 руб. 10 000 руб.) х 4,5% х 2/3 х 21/366); исчисленный НДФЛ, подлежащий удержанию, = 83 руб. (236,89 руб. х 35%).
В аналогичном порядке рассчитывается материальная выгода и налог за каждый месяц пользования займом. Для расчета НДФЛ также можно воспользоваться Калькулятором НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов) в рублях (с 1 января 2016 г.) (подготовлен экспертами компании ГАРАНТ).
В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Так, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. То есть удержать исчисленный с материальной выгоды НДФЛ налоговый агент должен при выплате любого денежного дохода (но с учетом указанного ограничения по размеру удержания), например при ближайшей выплате заработной платы. Перечислить удержанную сумму налога необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (за счет которого фактически был удержан НДФЛ с материальной выгоды) (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Напомним, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом (п. 9 ст. 226 НК РФ).
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете заимодавца не признаются расходами и доходами организации (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Предоставленные организацией займы, соответствующие критериям, перечисленным в п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Выданный заем организация может учесть в качестве финансового вложения при условии, что она получит по нему проценты. Беспроцентный заем не подпадает под определение финансового вложения.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о расчетах с работниками организации по предоставленным им займам предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам».
Таким образом, сумма предоставленного беспроцентного займа работнику отражается по дебету счета 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам» и по кредиту счетов 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса».
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации найдут отражение следующие записи:
На дату выдачи займа:
Дебет 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 50
— выданы денежные средства работнику по договору беспроцентного займа.
На дату погашения займа работником:
Дебет 50 (51) Кредит Дебет 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам»
— получены от работника денежные средства в счет погашения займа.
На последний день каждого месяца пользования заемными денежными средствами, а также на день окончательного погашения сотрудником задолженности по договору займа:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— удержана у работника сумма НДФЛ с материальной выгоды.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Договор беспроцентного займа;
— Энциклопедия решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов);
— Энциклопедия решений. Применение ККТ при расчетах по займам;
— Энциклопедия решений. Заполнение 6-НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами;
— Энциклопедия решений. Заполнение 2-НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами;
— Энциклопедия решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика;
— Примерная форма договора займа беспроцентного (между работником и работодателем) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
— Вопрос: Заполнение 6-НДФЛ в отношении доходов в натуральной форме и материальной выгоды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
— Вопрос: Доходы получены при заключении беспроцентных договоров займа между юридическим лицом (займодавец) и физическими лицами, не работающими в организации (заемщики). Других доходов у физических лиц нет. Возможности удержать налог нет. Как должна быть заполнена форма 6-НДФЛ при получении физическими лицами дохода в виде материальной выгоды? Как правильно заполнить строки разделов 1 и 2 формы 6-НДФЛ в этом случае? Как заполнить форму, если один из физических лиц внес сумму налога, исчисленную с полученной им материальной выгоды, в кассу юридического лица в конце года, например, 29.12.2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.);
— Вопрос: Допустимо ли заключение беспроцентных договоров займа между аффилированными компаниями (по признаку единственного участника) без риска доначисления налога на прибыль (местом регистрации всех сторон договора беспроцентного займа является РФ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара
Ответ прошел контроль качества
25 июня 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) При получении заемных (кредитных) средств, выраженных в иностранной валюте, налоговая база определяется как сумма превышения процентов, рассчитанных по ставке 9% годовых над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
*(2) С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки Банка России (указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У).
Источник
