Новости и аналитика
Правовые консультации
Бухучет и отчетность
Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток.
Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов?
Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток.
Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) устанавливает ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам) (п. 3 ПБУ 15/2008).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) в бухгалтерском учете предусмотрено только в случае отнесения данного объекта к инвестиционному активу. Конкретные критерии «длительного времени» и «существенных расходов» закрепляются в учетной политике.
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся, как это прямо предусмотрено п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008 (оснований учитывать такие проценты в составе расходов будущих периодов, по нашему мнению, у организации нет).
Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, относятся к внереализационных расходам.
Ранее в письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 были представлены разъяснения, из которых следовало, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.
Однако в других разъяснениях (в том числе актуальных на настоящее время) Минфин России исходит из того, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, поскольку главой 25 НК РФ предусмотрены особенности учета расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам (смотрите, например, письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
При этом Минфин России не поддерживает возможность применения п. 4 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398).
Судебная практика также исходит из того, что проценты по долговым обязательствам нужно учитывать не в первоначальной стоимости основных средств, а как самостоятельный внереализационный расход (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, от 14.11.2013 N Ф07-7530/12 по делу N А26-7196/2011, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 N 15АП-9032/15).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты по займам не следует включать в первоначальную стоимость приобретаемых (сооружаемых) основных средств (в будущем это может повлечь претензии со стороны налогового органа, связанные с завышением сумм амортизации).
Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ, письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68373, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55102).
Оснований для более позднего признания процентов в расходах в рассматриваемой ситуации нет — внереализационные расходы в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Соответственно, данные расходы не могут признаваться с момента получения выручки от реализации продукции (смотрите также письмо Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).
Если в рассматриваемой ситуации организация пойдет навстречу налоговому органу и не будет признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то это будет являться ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. Поскольку период совершения такой ошибки (искажения) известен, провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в следующем налоговом периоде возможно только в том случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Если ошибки (искажения) произошли в периоде, в котором организацией был получен убыток или сумма налога была равна нулю, то пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (смотрите также письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2899/15 по делу N А60-44340/2014).
При этом организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите, например, письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Соответственно, для пересчета налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде необходимо, чтобы в периоде совершения ошибки (искажения) и в периоде ее выявления организацией была получена прибыль. При отсутствии прибыли перерасчет налоговой базы и суммы налога производится по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
В рассматриваемой ситуации, даже если не признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, организация получит убыток. Поэтому если сейчас совершить ошибку (не признать проценты в расходах), то в будущем для признания расходов все равно придется осуществить перерасчет налоговой базы за период, в котором были совершены ошибки.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Полагаем, что аргументировать перед налоговым органом включение процентов в расходы организация может следующими доводами:
— убыток отражен в отчетности по причине того, что организация пока не осуществляет производственную деятельность (создаются (приобретаются) основные средства), в будущем ожидается выпуск и реализация продукции и, соответственно, получение доходов;
— внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам должны быть учтены для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;
— разъяснения Минфина России (в том числе направленные налоговым органам) свидетельствуют о том, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
— если произведенные организацией расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96);
— экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика; принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ) (смотрите, например, письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2016 N 19АП-2448/16).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Ответ прошел контроль качества
10 августа 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Источник
Если вы приобрели имущество, которое сразу начать использовать в производстве нельзя, потому что для этого еще потребуются как временные, так и финансовые затраты, то это означает, что вы купили инвестиционный актив. Его первоначальную стоимость формируют в особом порядке, а если на приобретение пошли заемные средства, то нужно правильно учесть причитающиеся с вас проценты.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ним относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальные активы или иные внеоборотные активы (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).
Как учитывать проценты по займу
Проценты по кредитам и займам, взятым на покупку инвестиционного актива, включают в стоимость актива при следующих условиях (п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
- расходы по кредитам на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
- работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива должны быть начаты.
В остальных случаях проценты по кредитам и займам включают в состав прочих расходов. Это же правило действует и для дополнительных расходов по займам.
Обратите внимание
Малые предприятия могут учитывать любые расходы по займам как прочие. В том числе и расходы на покупку инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
В случае приостановки приобретения (изготовления) инвестиционного актива на срок свыше трех месяцев, проценты по полученным займам прекращают включать в стоимость этого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления.
Обратите внимание
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008).
В этот период проценты включают в состав прочих расходов. Если фирма возобновит приобретение (изготовление) инвестиционного актива, то проценты по займам включают в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления.
Читайте также «Проценты по займам в балансе за 2017 год»
Бывают случаи, когда фирмы начинают использовать инвестиционный актив в производственных целях, несмотря на то что работы по его приобретению (изготовлению) не завершены. В этом случае проценты по полученным займам прекращают включать в стоимость этого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива. При этом проводки будут такими:
ДЕБЕТ 51, 52 КРЕДИТ 66-1, 67-1
— получены заемные средства;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— отражена покупная стоимость основного средства без НДС;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— отражена сумма «входного» НДС по счету-фактуре поставщика;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66-2, 67-2
— отражено начисление процентов за пользование заемными средствами и их включение в стоимость инвестиционного актива до начала его использования;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66-2, 67-2
— отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после начала использования инвестиционного актива.
Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет (в зависимости от вида купленного имущества).
Обратите внимание
Проценты по займам в балансе за 2017 год нужно показать или в составе прочих расходов, или в составе стоимости инвестиционного актива. На это обратил внимание Минфин России в рекомендациях аудиторам по проверке годовой отчетности за 2017 год (Приложение к письму Минфина России от 19 января 2018 г. № 07-04-09/2694). Другого порядка учета процентов по займам в бухучете быть не может. Те проценты, которые не включены в стоимость инвестиционного актива, сами по себе никакими активами не являются. То есть признавать их расходами будущих периодов нельзя.
Когда переводить объект в состав основных средств
Перевод имущества в состав основных средств не зависит от желания компании. Его можно признать основным средством, когда оно готово к эксплуатации, находится в том месте и в том состоянии, в которых фирма намерена его использовать. С этого момента актив становится объектом обложения налогом на имущество, независимо от того, начато его фактическое использование или нет.
Поэтому инспекторы, проверяя налог на имущество, начинают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». А несвоевременный перевод объекта на счет 01 влечет доначисление налога на имущество.
Напомним, что в пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия, при одновременном выполнении которых объект принимается к учету в качестве ОС: объект предназначен для использования, способен приносить организации экономические выгоды. Видно, что речь идет о потенциальной возможности использования, а не о фактическом использовании. Иными словами, объект должен признаваться в составе ОС, когда он готов к эксплуатации, независимо от того, начато его фактическое использование или нет.
Этот же вывод следует из формулировки п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, согласно которому по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
- в эксплуатации;
- в запасе (резерве);
- в ремонте;
- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
- на консервации.
Конечно, вы все об этом знаете. Но иногда все-таки возникает искушение потянуть с переводом объекта на счет 01 и подержать его на счете 08, даже если объект давно готов к использованию, а возможно, уже и эксплуатируется.
Обратите внимание
Имейте в виду, что как налоговики, так и суды прекрасно знают, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС и, соответственно, включается в базу по налогу на имущество после того, как он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Независимо от ввода его в эксплуатацию.
Они посмотрят карточку счета 08 (а также, если потребуется, и 07 «Оборудование к установке»). Из них они увидят, что первоначальная стоимость объектов включает расходы на доставку, оформление, монтаж и др.
Также они увидят момент, когда она была полностью сформирована. Если в какой-то момент списание затрат в дебет счета 08 прекратилось, это и будет указанием на готовность ОС к использованию с целью приносить экономические выгоды (доход).
Не всегда удается попытка искусственно создать дебетовые обороты путем несвоевременного отражения затрат. Инспекторы могут подойти с другой стороны и представят доказательства использования объекта ОС: факты осуществления эксплуатационных расходов, выпуска продукции или выполнения работ.
Более того, в случае получения документов с опозданием бухгалтер обязан скорректировать первоначальную стоимость, пересчитать сумму ранее начисленной амортизации и уточнить налоговые обязательства.
ПРИМЕР. ПЕРЕВОД ИМУЩЕСТВА В СОСТАВ ОС
Компания купила оборудование. Его стоимость с учетом доставки – 2 500 000 руб. Для монтажа оборудования фирма привлекла подрядчика. В соответствии с договором подряда цена работ равна 1 000 000 руб., срок их выполнения – с 27 апреля по 31 мая.
Акт приема-передачи работ подписан сторонами 5 июня.
Акт приема-передачи и приказ о вводе оборудования в эксплуатацию с 6 июня со сроком полезного использования 25 месяцев поступили в бухгалтерию в сентябре.
Вариант 1. Неправильное отражение операций
Апрель
Дебет 08 Кредит 07
— 2 500 000 руб. – передано оборудование для монтажа.
Сентябрь
Дебет 08 Кредит 60
— 1 000 000 руб. – учтена стоимость работ по монтажу;
Дебет 01 Кредит 08
— 3 500 000 руб. – оборудование учтено в качестве объекта ОС.
Октябрь
Дебет 20 Кредит 02
— 140 000 руб. (3 500 000 руб. : 25 мес.) – начислена амортизация за октябрь.
В результате были искажены показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и занижена база по налогу на имущество организаций. Фирма платит авансовые платежи по налогу на имущество. Ей следует внести исправление в учет, подать уточненный расчет по налогу на имущество и доплатить налог и пени. Средняя стоимость оборудования за шесть месяцев увеличится на 500 000 руб. (3 500 000 руб. : (6 + 1)).
Вариант 2. Правильное отражение операций
Апрель
Дебет 08 Кредит 07
— 2 500 000 руб. – передано оборудование для монтажа.
Сентябрь
Дебет 08 Кредит 60
— 1 000 000 руб. – учтена стоимость работ по монтажу;
Дебет 01 Кредит 08
— 3 500 000 руб. – оборудование учтено в качестве объекта ОС;
Дебет 20 Кредит 02
— 420 000 руб. (3 500 000 руб. : 25 мес. × 3 мес.) – начислена амортизация за июль – сентябрь.
Дебет 26 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
— 2 750 руб. (500 000 руб. × 2,2% : 4) – доначислен налог на имущество (с учетом стоимости оборудования) согласно уточненной налоговой декларации за первое полугодие.
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Яндекс Дзен!
Подписаться
Источник
