Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 марта 2011 г.
Содержание журнала № 6 за 2011 г.
Н.А. Мацепуро, юрист
Оформление и учет отступного у организации на общем режиме налогообложения
Участники-физлица довольно часто дают взаймы деньги созданным ими компаниям. А если «дочка» испытывает финансовые затруднения, то участники порой соглашаются на возврат им займа не деньгами, а каким-нибудь ее имуществом (например, товарами или основным средством (ОС) — автомобилем, жилым или нежилым помещением и т. п.). Выясним, как это оформить документально и как провести эту операцию в налоговом и бухгалтерском учете при применении общего режима налогообложения.
Соглашение об отступном
Получив по договору займа деньги, вы и вернуть должны также деньгип. 1 ст. 807 ГК РФ. Если вы по договоренности с участником возвращаете ему что-то другое, то это уже — предоставление отступногост. 409 ГК РФ. В качестве отступного можно передать любое имущество. При этом вам нужно заключить с участником письменное соглашение, в котором должны быть указаны:
- заемное обязательство, прекращаемое предоставлением отступного, то есть реквизиты договора займа и размер погашаемой по нему задолженности (например, вся сумма займа вместе с начисленными процентами, если договор процентный)ст. 409, п. 1 ст. 432 ГК РФ.
Кстати, если вы не укажете в соглашении, что предоставлением отступного погашается долг лишь в определенной части, то заемное обязательство прекратится полностью (вместе с начисленными по нему процентами)п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102. Причем даже если стоимость передаваемого в качестве отступного имущества меньше суммы долга;
- имущество, передаваемое в качестве отступного, его стоимость с учетом НДС (равная погашаемой сумме долга), порядок и сроки его передачист. 409, п. 1 ст. 432 ГК РФ; Постановление ФАС ВСО от 15.01.2004 № А74-2456/03-К1-Ф02-4790/03-С2.
При отсутствии этих условий в соглашении оно может быть признано незаключенным.
Если вы передаете участнику в качестве отступного недвижимость, то само соглашение об отступном регистрировать в органах Росреестра не нужноп. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59. Регистрировать вы будете только переход права собственности на недвижимость, который состоится в момент подписания акта приема-передачип. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102.
Имущество, передаваемое в качестве отступного, вы оцениваете с участником по соглашениюст. 409, пп. 1, 4 ст. 421, п. 1 ст. 424 ГК РФ. Однако лучше, чтобы его стоимость не отклонялась от рыночной цены более чем на 20%, иначе налоговики смогут доначислить вам налоги и пенип. 1, подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ; Письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-11-06/2/38.
Соглашение можно оформить так.
СОГЛАШЕНИЕ ОБ ОТСТУПНОМ
г. Москва
«25» января 2011 г.
Кирпичников Иван Васильевич, именуемый в дальнейшем «Кредитор», с одной стороны и ООО «Твой Дом» в лице генерального директора Деревянкина Алексея Николаевича, действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем «Должник», с другой стороны заключили настоящее соглашение о нижеследующем.
1. Обязательство Должника перед Кредитором по возврату денежного займа в сумме 200 000 (Двести тысяч) рублей по договору беспроцентного займа от 25.01.2010 № 10-з полностью прекращается предоставлением Должником Кредитору отступного на условиях и в порядке, предусмотренных настоящим соглашением.
2. В качестве отступного Должник обязуется в течение 10 дней с момента подписания Соглашения передать Кредитору в собственность автомобиль ВАЗ 21721 «LADA Priora», 2008 г. выпуска, VIN ХTA12345678910.
3. К моменту передачи указанного автомобиля в качестве отступного Должник обязуется снять его с учета в органах ГИБДД.
4. Стоимость передаваемого отступного составляет 200 000 (Двести тысяч) рублей, в том числе НДС (18%) 30 508,48 руб.
5. Передача отступного подтверждается актом приема-передачи, подписываемым уполномоченными представителями сторон.
6. Адреса и подписи сторон:
Заключить с участником соглашение об отступном вы можете в любое время. Но если вы заключаете его до наступления срока возврата займа, а договор займа запрещает досрочный возврат займа, то обязательно укажите в соглашении об отступном, что пункт договора займа, предусматривающий такой запрет, аннулируется. Иначе впоследствии соглашение может быть признано недействительнымст. 309, ст. 810 ГК РФ; Постановление ФАС ВСО от 03.03.2009 № А58-2215/08-Ф02-573/09.
Передачу имущества участнику в качестве отступного вы оформляете следующими документами в зависимости от вида передаваемого имущества:
- <если>передаете основное средство, то составляете акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме № ОС-1 или № ОС-1а (для зданий и сооружений)утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7;
- <если>передаете товары — товарную накладную по форме № ТОРГ-12утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132;
- <если>передаете материалы — накладную по форме № ТОРГ-12 или № М-15утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.
Учет передачи отступного
Для целей налогообложения передача имущества в качестве отступного признается реализацией. То есть доходы и расходы от такой операции вы отражаете в общем порядкест. 249, ст. 268, ст. 318, ст. 320, пп. 1, 2 ст. 252, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ.
Обязательство по возврату участнику займа прекращается на дату передачи ему имущества, а не на дату заключения соглашения об отступномст. 409 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102. Поэтому именно на дату передачи имущества у вас возникает доход от его реализации в размере погашаемого заемного обязательствап. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ; п. 1 ст. 223 ГК РФ; п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102. С этой же суммы вы должны исчислить НДС по расчетной ставке и не позднее 5 дней с момента передачи имущества выписать счет-фактуруподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ.
Аванса на дату заключения соглашения об отступном (о погашении денежного займа передачей имущества) не будет.
Расходы вы учитываете в зависимости от того, что передаете в качестве отступногоп. 1 ст. 268, статьи 318—320 НК РФ. При этом помните, что если в результате предоставления отступного образуется убыток (стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, больше размера погашаемого обязательства), то вам нужно учесть его такпп. 2, 3 ст. 268 НК РФ; Письмо Минфина России от 18.01.2010 № 03-03-06/2/1:
- <если>вы передали ОС, то в составе прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования ОС;
- <если>вы передали иное имущество, то единовременно как убыток текущего отчетного (налогового) периода.
В бухгалтерском учете поступления от передачи в качестве отступного продукции собственного производства или товаров — это доходы от обычной деятельностипп. 4, 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. А поступления от выбытия ОС и иных активов — это прочие доходы организациип. 7 ПБУ 9/99. Признаются эти доходы так же, как и в налоговом учете, — в сумме погашенного займа на дату передачи имуществап. 6 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 9/99.
Бухгалтерский учет расходов, возникающих при передаче отступного, также зависит от вида передаваемого участнику имущества и почти ничем не отличается от порядка, применяемого в налоговом учетепп. 5, 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, п. 8 ПБУ 10/99, п. 11 ПБУ 10/99, п. 16 ПБУ 10/99, п. 19 ПБУ 10/99; пп. 29—31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Разницы могут возникнуть лишь:
- из-за различий в порядке списания убытка от передачи в качестве отступного ОС, поскольку в бухгалтерском учете такой убыток списывается единовременноп. 31 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 268 НК РФ;
- из-за применения разных методов оценки себестоимости товаров или собственной продукции, передаваемых в качестве отступногоп. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н; п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Особенности в учете при передаче в качестве отступного недвижимости
Они связаны с тем, что переход права собственности на недвижимость подлежит госрегистрациип. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 2 ст. 223 ГК РФ. И моментом реализации будет не дата приема-передачи недвижимости, а дата госрегистрации перехода права собственности на нееп. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ. Но Минфин считает, что при расчете налога на прибыль доход от реализации недвижимости нужно признавать, когда вы передали ее по акту приема-передачи и подали документы на госрегистрациюПисьма Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87, от 10.09.2007 № 03-03-06/1/653, от 08.11.2006 № 03-03-04/1/733. А по мнению налоговиков, доход следует отражать уже на дату подписания акта приема-передачиПостановления ФАС ПО от 05.06.2008 № А65-4591/2007; ФАС ЗСО от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40), и суды их иногда поддерживаютПостановление ФАС ПО от 22.09.2009 № А65-20719/2008. Поэтому во избежание споров лучше так и cделать.
Амортизацию по передаваемому объекту недвижимости вы прекращаете начислять также после подписания с участником акта приема-передачи. Поскольку такой акт свидетельствует о том, что недвижимость вы передали, а значит, больше не используете ее для извлечения доходап. 1 ст. 256 НК РФ.
НДС должен начисляться на дату госрегистрации перехода права собственности на недвижимостьподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167 НК РФ. Однако налоговики опять же требуют уплатить налог уже при передаче недвижимости по акту приема-передачиПостановления ФАС ПО от 05.06.2008 № А65-4591/2007; ФАС ЗСО от 17.10.2007 № Ф04-7265/2007(39332-А75-34). Споры вам ни к чему, поэтому лучше пораньше заплатить НДС (на дату передачи недвижимости), тогда момент реализации для целей налога на прибыль и для целей НДС у вас совпадет.
Учтите, что предоставление в качестве отступного земельного участка НДС не облагаетсяподп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако счет-фактуру вы все равно выставляете, делая в нем отметку «Без налога (НДС)»п. 5 ст. 168 НК РФ.
В бухгалтерском учете доход от реализации недвижимости должен признаваться на дату госрегистрациип. 12 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 9/99. В налоговом же учете, если вы следуете точке зрения контролирующих органов, вы учтете этот доход раньше. Из-за возникшей разницы вам придется отразить отложенный налоговый актив (который погасится после регистрации перехода права собственности)пп. 8, 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, п. 14 ПБУ 18/02, п. 17 ПБУ 18/02. Поэтому проще и в бухгалтерском учете признать доход на дату подписания акта приема-передачип. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
С этого же момента нужно прекратить начисление амортизациип. 4 ПБУ 6/01, п. 29 ПБУ 6/01.
При этом имейте в виду: если вы передаете амортизируемую недвижимость, то вам все равно придется использовать ПБУ 18/02. Поскольку в бухгалтерском учете остаточную стоимость такой недвижимости вы признаете в расходах на дату ее передачи, а в налоговом — лишь на дату госрегистрациипп. 16, 18, 19 ПБУ 10/99; п. 1 ст. 252 НК РФ.
Пример. Отражение в бухгалтерском учете передачи отступного в виде недвижимости
/ условие / 25.01.2010 ООО «Твой Дом» получило на расчетный счет беспроцентный заем от своего участника в сумме 1 000 000 руб. на срок до 25.10.2010. 25.11.2010 между участником и организацией было заключено соглашение о передаче нежилого помещения в счет полного погашения обязательства по возврату займа. Стоимость помещения оценена сторонами в соглашении в 1 000 000 руб., в том числе НДС (18%) 152 542,37 руб. 26.11.2010 помещение было передано участнику по акту приема-передачи. 10.12.2010 поданы документы в органы Росреестра для регистрации права собственности участника на нежилое помещение, а 12.01.2011 переход права собственности был зарегистрирован. Первоначальная стоимость помещения — 1 200 000 руб., а его остаточная стоимость на дату передачи по акту — 700 000 руб.
/ решение / ООО «Твой Дом» решило отразить доход от передачи недвижимости для целей налогообложения прибыли на дату госрегистрации, поэтому были сделаны проводки.
***
Полученные и возвращенные займы не учитываются для целей налога на прибыльподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ. Но если вы погашаете заем отступным, сэкономить на налогах не удастся. Заплатите вы их, как при обычной реализации.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник
В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Источник