Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Нередко российские организации получают беспроцентные валютные займы от иностранного учредителя. Случается, что фактически средства выданы иностранцем для прикрытия его инвестиционной деятельности на территории РФ. Эти займы не погашаются в течение длительного времени (иногда нескольких лет). Чем это чревато? Какие отрицательные налоговые последствия могут ждать российского налогоплательщика в данной ситуации? Попробуем разобраться на примерах из арбитражной практики.
Пересчет валютного займа в рубли
Начнем с Постановления АС ДВО от 29.11.2016 № Ф03-5480/2016 по делу № А16-343/2016, в котором рассматривалась следующая ситуация.
Российская организация на протяжении семи лет получала от своего единственного учредителя (иностранной компании) валютные займы. Всего было получено около 4 млн долларов. Первоначально срок возврата займа составлял 10 лет. Впоследствии он был продлен до 18 лет.
При этом налоговиков заинтересовали следующие моменты: стороны договора займа являлись взаимозависимыми лицами; заемщик в течение 10 лет ни разу не погасил задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга и не получал какого-либо обеспечения исполнения обязательств, разделяя тем самым риски последующего использования получателем заемных денежных средств; заемщик осуществлял свою деятельность только за счет поступающих по договорам займа денежных средств и не имел возможности погасить долг перед заимодавцем.
Все эти факторы позволили инспекции сделать вывод, что договоры займа являются притворной сделкой, заключенной лишь для прикрытия инвестиционной деятельности иностранной компании на территории РФ.
Ну и что, скажет читатель. Каковы налоговые последствия для российского налогоплательщика, если заем был беспроцентным, значит, расходы на выплату процентов у него не возникали и налоговая база на их величину не уменьшалась?
Дело в том, что заем был валютным, курс доллара по отношению к рублю увеличивался и возникала отрицательная курсовая разница, которую организация учитывала во внереализационных расходах для целей исчисления налога на прибыль.
При этом организация руководствовалась следующими нормами. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются для целей исчисления налога на прибыль. При переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, возникает курсовая разница. Если происходит дооценка валютных обязательств образуется отрицательная разница, которая является внереализационным расходом. Этот расход, в силу п. 10 ст. 272 НК РФ, признается на дату исполнения обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода. О применении указанного порядка для расчета курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, говорится в Письме Минфина России от 21.04.2017 № 03-03-06/1/24242.
В данном случае обязательство не было погашено и внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы показывался регулярно на последнее число отчетного налогового периода (за весь период пользования займом «набежало» порядка 112 млн руб.).
Налоговики посчитали такие расходы необоснованными и уменьшили на эту сумму убытки организации. В обоснование своей позиции они указали, что действительная общая воля сторон по договорам займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, тогда как фактические действия сторон в рамках исполнения договоров свидетельствовали о наличии признаков инвестирования в предпринимательскую деятельность российской организации.
Арбитры поддержали налоговиков, признав их решение законным.
Факт использования в течение длительного времени валютного займа, полученного от иностранного учредителя, при отсутствии возможностей и намерений к его погашению позволил налоговым инспекторам доказать, что сделка была фиктивной, обязательства фактически не было. Из чего следует, что осуществлять пересчет в рубли суммы валютных поступлений от учредителя на отчетные даты российская организация была не вправе.
А если долг прощен?
Предположим, российский налогоплательщик получил валютный заем от учредителя, пользовался им в течение ряда лет, а затем из-за невозможности погашения долг был прощен. Обязан ли налогоплательщик, который на каждую отчетную дату отражал в налоговом учете в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, после прощения сделать пересчет?
Для того чтобы разобраться с этим вопросом, приведем еще один пример из арбитражной практики – Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2016 по делу № А51-7826/2016 (Определением АС ДВО от 16.03.2017 № Ф03-642/2017) производство по кассационной жалобе прекращено), в котором рассматривался случай, похожий на предыдущий.
Российская организация также получала займы в иностранной валюте от единственного учредителя (иностранной компании), также в течение ряда лет использовала заемные средства в своей деятельности и также на отчетную дату отражала во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую вследствие роста курса рубля к доллару.
Существенное отличие заключалось лишь в том, что, когда налоговая инспекция пришла с проверкой, учредитель-иностранец простил долг российской «дочке».
В этом случае, как и в предыдущем, ИФНС переквалифицировала договор займа на инвестиционный и, как следствие, убрала из налоговых расходов курсовые разницы.
Аргументы ИФНС.
Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательством, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения и стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). В рассматриваемой ситуации затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства, налогоплательщик не понес. Поэтому курсовые разницы по прекращенным долговым обязательствам представляют собой расходы, фактически не понесенные обществом, а значит, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.
Аргументы арбитров.
Арбитры в этой ситуации поддержали налогоплательщика, отметив следующее.
Курсовые разницы образуют вид внереализационных доходов и расходов, непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.
Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной разнице, ни доходы при положительной не являются реально понесенными расходами (полученными доходами), однако в силу обозначенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения.
При этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.
Арбитрами было отдельно подчеркнуто, что налоговый орган, возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, в то же время не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.
В итоге судьи отклонили довод ИФНС об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.
При этом было учтено приведенное российской организацией обоснование необходимости прощения долга, а именно: решение о прекращении (прощении) заемных обязательств было принято участником в соответствии с положениями учредительных документов общества; это решение было обусловлено принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов.
Судьи пришли к выводу, что последующее прекращение заемного обязательства в отношении налогоплательщика не может служить основанием для пересчета базы по налогу на прибыль.
Ранее аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством.
Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в тех налоговых периодах, в которых возникли, и не подлежат пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние налоговые периоды (Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/63375).
Когда прощенный долг доходом не является
В заключение темы рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут у российской организации, которой учредитель простил заем. Прежде всего ее может заинтересовать вопрос, не образуется ли у нее внереализационный доход в виде суммы прощенного долга?
Как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, у организации, принимающей безвозмездно имущество (в том числе денежные средства), возникает внереализационный доход (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).
В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации;
от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.
При этом если передающая имущество организация является иностранной компанией, то указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшорных зон.
Правила, изложенные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно распространить и на случаи прощения долга (в том числе возникшего по договору займа). Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 № 03-03-06/1/652, от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656. В них говорится, что денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале).
Согласно п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, переданное участниками обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, также не учитывается в доходах для целей налогообложения. Как разъяснил Минфин в Письме от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620, данное правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества.
Обратите внимание. Денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно (в том числе в результате прощения долга по договору займа), не учитываются в составе доходов при выполнении одного из условий:
- учредитель владеет более 50% доли в уставном капитале и не является офшорной компанией (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- денежные средства получены на увеличение чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале значения не имеет.
* * *
Итак, если организация будет затягивать с погашением валютного займа от учредителя, то налоговики могут переквалифицировать договор займа в инвестиционный договор и исключить отрицательные курсовые разницы из внереализационных расходов. Если же заем, возвращать который у налогоплательщика не было намерений, будет прощен, курсовые разницы можно учитывать при расчете облагаемой базы.
Конечно, исходя из двух примеров сложно делать далеко идущие выводы. И все же полагаем, что в ситуации, аналогичной той, которая описана во втором постановлении, у налогоплательщика больше шансов отстоять свою правоту.
Источник
В последние годы получение беспроцентного займа от отечественных и иностранных учредителей получило некоторую популярность. Он дозволяет пополнить денежные средства, находящиеся в обороте, если возникает острая их недостаточность. Явление распространилось среди предпринимателей, занимающихся малым и средним бизнесом.
Основные моменты
Правовые отношения возникают между кредитором и заемщиком вслед за подписанием договора, который оформляется в письменном виде. Он должен быть оформлен на фирменном бланке, чтобы придать ему законную силу.
Законодатель не ввел никаких ограничений относительно организационно-правовой формы учредителя, размера ссужаемых им заемных средств.
Что это такое
По своей сути «беспроцентный займ» есть некоторая денежная сумма, которая одалживается у физического либо юридического лица на определенных условиях.
Заемщик использует денежные средства, не осуществляя выплату дополнительных комиссионных лицу, которое предоставило их. Договор займа обретает статус беспроцентного, если о нем подчеркнуто в указаниях статьи 809 ГК РФ.
Заимодавец сообразно указаниям статьи 807 ГК РФ передает заемщику в собственность денежные средства либо материальные ценности, обладающие родовыми признаками.
В свою очередь он обязуется вернуть заимодавцу взятые заемные средства, материальные ценности такого же качества, рода в том объеме, в котором он получил.
Заем признается беспроцентным сообразно указаниям статьи 809 Гражданского кодекса, если:
Кто попадает под категорию
Как правило, банки не предоставляют беспроцентные ссуды, поэтому заемщик вынужден обращаться в иные инстанции.
Гражданское право не вводит ограничение в отношении круга лиц, передающих заемные средства заимодавцем, равно как и заемщиком может стать любое физическое либо юридическое лицо.
Если речь идет о физическом лице, то он должен быть совершеннолетним, дееспособным.
Что касается юридического лица, то им может быть стать любое лицо вне зависимости от организационно-правовой формы.
Куда следует обращаться
Заемщиком может быть физическое лицо – работник какого-либо предприятия, который обращается за ссудой к своему руководству, стороннему лицу.
В отдельных случаях предприятия прибегают к такому роду займа, чтобы осуществить перераспределение имеющихся у них материальных ценностей. Зачастую они, таким образом, хотят завоевать к себе расположение ценного специалиста.
Например, предприятие помогает купить ему жилую площадь. В свою очередь он полностью сосредотачивается на работе.
Ежемесячные платежи обычно отчисляются из заработной платы специалиста.
Беспроцентный займ от учредителя иностранного юридического лица
Любое юрлицо может иметь в своем составе учредителя, который является иностранным подданным.
Он имеет право предоставить заем без начисления процентов, который используется для пополнения оборотных средств. Они необходимо для осуществления полноценной хозяйственной деятельности.
Какие имеет условия
Как показывает практика, учредитель чаще всего дает в качестве заемных средств денежные средства. Если заемные средства носят целевой характер, то заемщик должен использовать их для осуществления определенной цели.
В договоре должно быть указано условие об их целевом назначении, порядок осуществления контроля над использованием заемных средств.
Основания, подтверждающие целевое назначение заемных средств:
- Осуществление передачи учредителю договора поставки, расчетных счетов, платежных поручений, квитанций, чеков.
- Уведомление о дате поставки приобретенных материальных ценностей, место назначения.
- Предоставление места для хранения имущества, закупленного на заемные средства.
Учредитель имеет право затребовать возвращения заемных средств, раньше установленного договором срока, если заемщик не исполнил условие целевого назначения представленных в долг денежных средств.
Не исключается вероятность применения дополнительных санкций, но они должны быть предусмотрены договором займа.
Договор займа может быть переведен в категорию возмездной сделки по умолчанию, предполагающий начисление процентов на заемные средства.
В сложившейся ситуации размер процентной ставки устанавливается по ставке рефинансирования со дня, когда заемные средства должны были быть возвращены.
Чтобы предотвратить такого рода ситуацию в договоре займа необходимо ввести условие, что процентные начисления на заемные средства не установлены.
Во многих российских организациях учредителями являются иностранные компании.
Они вправе выдать беспроцентный займ от иностранного учредителя в ООО уставной капитал слагается из стоимости долей, принадлежащих его участникам.
Норма заложена в Федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью», в указаниях статьи 87, 90 ГК РФ.
Общество ОО может приумножить свой капитал путем принятия на общем собрании решения об его увеличении.
Оно может быть осуществлено за счет дополнительных средств, вносимых в общество ОО третьими лицами, включая иностранного учредителя.
Но данное условие применимо, если оно предусмотрено уставом, что отмечено в вышеуказанном акте, статьях 17, 19.
Основные отличия
В принципе взять заемные средства можно с любой иностранной фирмой, заключив с ним договор. Но перед совершением сделки необходимо осуществить проверку некоторых сведений.
Например, наличие двойного налогообложения, что предусмотрено в соглашении, подписанного российским государством и страной контрагента. Если оно существует, то займодатель, равно как и заемщик может лишиться некой части прибыли.
Кроме того нужно обратить внимание на срок выдачи заемных средств при получении их от иностранного учредителя.
Если он менее 180 календарных дней, то финансовая операция расценивается в качестве текущей валютной операции. В такой ситуации не нужно согласовывать ее с Центральным банком России.
В противном случае, она считается валютной операцией напрямую связанной с движением капитала.
Для совершения такого рода операции необходимо получить согласие ЦБ России. Порядок согласования предусмотрен правилами, установленными банком.
Порядок оформления
Договор займа составляется в письменной форме без заверения в нотариальном порядке. Если он будет заверен, то обеспечивается гарантия заключения договора соответственно российскому законодательству.
Сделка будет признана недействительной им, если договор не будет заключен правильно.
В федеральном казенном предприятии необходимо зарегистрировать не только договор займа, но и залоговый договор, если предметом залога является недвижимое имущество.
Обязательным условием является наличие в договоре займа реквизитов сторон, которые его подписали.
В нем указывается:
- полное наименование юрлица;
- данные учредительных документов, ИНН, КПП. То же касается сведений об иностранном учредителе;
- предмет договора, размер. Он указывается цифрами и прописью;
- права и обязанности сторон;
- ответственность сторон;
- условия форс-мажорных обстоятельств;
- конфиденциальность договора займа;
- разрешение спорных ситуаций;
- срок действия договора займа;
- заключительные условия.
Предвидится ли продление приватизации, можно узнать в статье: приватизация.
Интересует вопрос, когда заканчивается бесплатная приватизация, читайте здесь.
Налоговые последствия
В российской экономике явление беспроцентного займа получило довольно широкое распространение.
Такого рода операция распространена между аффилированными лицами, занимающихся распределением материальных средств между собой, возникает в отношениях независимых хозяйствующих субъектов.
Их волнует вопрос, не создаются ли предпосылки для возникновения налогообложения.
Получение заемщиком беспроцентного займа, не расценивается ли в качестве внереализованного дохода либо сэкономленных процентов, на которые в обычном порядке налагается налог.
Правовые обязательства, предусмотренные договором займа, действуют до тех пор, пока не будут уплачены налоги. Нужно принять во внимание, что природа налоговых последствий для физических и юридических лиц различаются.
По общепринятым правилам заимодавец вне зависимости от того, является он физическим либо юридическим лицом не подлежит налогообложению.
Норма предусмотрена указаниями статьи 251 НК РФ, в которой подчеркнуто об освобождении заимодавца от уплаты налога с сформированного дохода. Он не обязан платить НДС, налог с прибыли.
У заемщика возникает внереализованный доход, расцениваемая как бесплатно потребленная услуга или полученное имущественное право.
Норма заложена в указания статьи 250 НК РФ. Стоимость экономической выгоды в такой ситуации осуществляется с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Что касается физического лица — заемщика, то не платит налог, если берет заем у физлица. Получение заемных средств физлица от юридического лица, индивидуального предпринимателя влечет к уплате налога НДФЛ.
Размер налоговой ставки составляет 35%, отчисляемых с ¾ ставки рефинансирования. Он устанавливается по статье – получение материальной выгоды.
Законодатель допускает получение и передачу беспроцентного займа юридическим лицом.
Если такого рода финансовые операции будут носить постоянный характер, то заимодавец будет привлечен за ведение незаконной банковской деятельности.
Особенности
Как правило, беспроцентный заем оформляется в национальной, о чем отмечено в статье 140 НК РФ либо иностранной валюте – евро, доллар.
В соответствии с вышеуказанным обстоятельством возникают особенности сделки:
Международное право не позволяет заключение договора займа без указания срока, в продолжение которого будут использованы заемные средства.
В нем нужно предусмотреть условие о разрешении спора, а именно законодательная база какого государства будет применена.
Если оно не будет предусмотрено, то разрешение спорных ситуаций осуществляется по законодательным актам, действующим в государстве заимодавца.
Компании, имеющие в своем составе иностранного учредителя, платят налог по дивидендам в размере 15%. Помимо того такая организация лишена возможности применения упрощенного налогообложения.
Юридические лица с иностранными учредителями создаются на условиях и в порядке, которые предусмотрены ГК РФ и другими федеральными законами – статьи 20 федерального закона 169-ФЗ.
В них установлены ограничения, касающихся образования организаций с иностранными инвестициями.
Мера позволяет сообразно указаниям Федерального закона № 160-ФЗ обеспечить:
- Защиту основ конституционного строя российского государства, нравственности, здоровья, прав и законных интересов иных лиц.
- Обороны страну.
- Безопасность государства в целом.
Статус организации с иностранными инвестициями может получить любая уже действующая российская организация со дня вхождения в состав ее участников иностранного инвестора.
Создается подобная организация путем открытия филиала иностранного юридического лица в России.
В сущности, он является обособленным подразделением иностранного юридического лица. Оно располагается вне места его нахождения, осуществляет все его функции либо их некую часть, включая функции представительства.
Порядок создания и ликвидации филиала в России установлен статьей 21 Федерального закона № 160-ФЗ. Его регистрация производится посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством РФ.
Он считается аккредитованным, если информация о нем занесена в государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц.
Уставный капитал организации с иностранными инвестициями формируется в иностранной валюте. Его величина пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату регистрации организации.
Норма предусмотрена положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000.
Видео: беспроцентный займ
Важные аспекты
Заимодавцу предоставленные заемщику средства не приносят доход, поэтому он заинтересован в их возврате в краткие сроки. Обстоятельство позволяет заемщику вернуть ему средства досрочно, не ожидая истечения установленного срока.
Цели получения заемных средств от иностранного учредителя:
Наилучшим вариантом получения заемных средств у иностранной компании является их оформление под проценты.
Беспроцентный заем влечет за собой возникновение ситуации, расцениваемой как получение материальной выгоды. Обстоятельство не выгодно лицам, заключившим договор займа.
Заемщик возвращает взятые им средства каждый месяц до полного их погашения. Если он взял имущество, то выплачивает его полную стоимость. В отдельных случаях он обязуется вернуть не то имущество, которое он взял, а подобное ему.
Законодательная база
Финансовые операции относительно выдачи займа иностранной компанией регламентируются Федеральным законом:
В него были внесены изменения указаниями Федерального закона:
В число основополагающих законодательных актов, регламентирующих вопросы относительно беспроцентного займа, входят следующие.
Гражданский кодекс:
Налоговый кодекс:
Федеральный закон:
И в заключение нужно подчеркнуть, что участие иностранного учредителя в ООО заключается в предоставлении инвестиций для развития его хозяйственной деятельности.
На сегодняшний день в России действуют совместные предприятия, с долевым уставным капиталом и общества, в которых единоличным учредителем является иностранный поданный.
Как правило, предоставляемый без процентных начислений заем предназначается для повышения рентабельности юрлица.
Внимание!
- В связи с частыми изменениями в законодательстве информация порой устаревает быстрее, чем мы успеваем ее обновлять на сайте.
- Все случаи очень индивидуальны и зависят от множества факторов. Базовая информация не гарантирует решение именно Ваших проблем.
Поэтому для вас круглосуточно работают БЕСПЛАТНЫЕ эксперты-консультанты!
- Задайте вопрос через форму (внизу), либо через онлайн-чат
- Позвоните на горячую линию:
- 8 (800) 700 95 53
ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ.
Источник
