Беспроцентный займ от нерезидента налогообложение

Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Нередко российские организации получают беспроцентные валютные займы от иностранного учредителя. Случается, что фактически средства выданы иностранцем для прикрытия его инвестиционной деятельности на территории РФ. Эти займы не погашаются в течение длительного времени (иногда нескольких лет). Чем это чревато? Какие отрицательные налоговые последствия могут ждать российского налогоплательщика в данной ситуации? Попробуем разобраться на примерах из арбитражной практики.

Пересчет валютного займа в рубли

Начнем с Постановления АС ДВО от 29.11.2016 № Ф03-5480/2016 по делу № А16-343/2016, в котором рассматривалась следующая ситуация.

Российская организация на протяжении семи лет получала от своего единственного учредителя (иностранной компании) валютные займы. Всего было получено около 4 млн долларов. Первоначально срок возврата займа составлял 10 лет. Впоследствии он был продлен до 18 лет.

При этом налоговиков заинтересовали следующие моменты: стороны договора займа являлись взаимозависимыми лицами; заемщик в течение 10 лет ни разу не погасил задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга и не получал какого-либо обеспечения исполнения обязательств, разделяя тем самым риски последующего использования получателем заемных денежных средств; заемщик осуществлял свою деятельность только за счет поступающих по договорам займа денежных средств и не имел возможности погасить долг перед заимодавцем.

Все эти факторы позволили инспекции сделать вывод, что договоры займа являются притворной сделкой, заключенной лишь для прикрытия инвестиционной деятельности иностранной компании на территории РФ.

Ну и что, скажет читатель. Каковы налоговые последствия для российского налогоплательщика, если заем был беспроцентным, значит, расходы на выплату процентов у него не возникали и налоговая база на их величину не уменьшалась?

Дело в том, что заем был валютным, курс доллара по отношению к рублю увеличивался и возникала отрицательная курсовая разница, которую организация учитывала во внереализационных расходах для целей исчисления налога на прибыль.

При этом организация руководствовалась следующими нормами. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются для целей исчисления налога на прибыль. При переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, возникает курсовая разница. Если происходит дооценка валютных обязательств образуется отрицательная разница, которая является внереализационным расходом. Этот расход, в силу п. 10 ст. 272 НК РФ, признается на дату исполнения обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода. О применении указанного порядка для расчета курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, говорится в Письме Минфина России от 21.04.2017 № 03-03-06/1/24242.

В данном случае обязательство не было погашено и внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы показывался регулярно на последнее число отчетного налогового периода (за весь период пользования займом «набежало» порядка 112 млн руб.).

Налоговики посчитали такие расходы необоснованными и уменьшили на эту сумму убытки организации. В обоснование своей позиции они указали, что действительная общая воля сторон по договорам займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, тогда как фактические действия сторон в рамках исполнения договоров свидетельствовали о наличии признаков инвестирования в предпринимательскую деятельность российской организации.

Арбитры поддержали налоговиков, признав их решение законным.

Факт использования в течение длительного времени валютного займа, полученного от иностранного учредителя, при отсутствии возможностей и намерений к его погашению позволил налоговым инспекторам доказать, что сделка была фиктивной, обязательства фактически не было. Из чего следует, что осуществлять пересчет в рубли суммы валютных поступлений от учредителя на отчетные даты российская организация была не вправе.

А если долг прощен?

Предположим, российский налогоплательщик получил валютный заем от учредителя, пользовался им в течение ряда лет, а затем из-за невозможности погашения долг был прощен. Обязан ли налогоплательщик, который на каждую отчетную дату отражал в налоговом учете в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, после прощения сделать пересчет?

Для того чтобы разобраться с этим вопросом, приведем еще один пример из арбитражной практики – Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2016 по делу № А51-7826/2016 (Определением АС ДВО от 16.03.2017 № Ф03-642/2017) производство по кассационной жалобе прекращено), в котором рассматривался случай, похожий на предыдущий.

Российская организация также получала займы в иностранной валюте от единственного учредителя (иностранной компании), также в течение ряда лет использовала заемные средства в своей деятельности и также на отчетную дату отражала во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую вследствие роста курса рубля к доллару.

Существенное отличие заключалось лишь в том, что, когда налоговая инспекция пришла с проверкой, учредитель-иностранец простил долг российской «дочке».

В этом случае, как и в предыдущем, ИФНС переквалифицировала договор займа на инвестиционный и, как следствие, убрала из налоговых расходов курсовые разницы.

Аргументы ИФНС.

Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательством, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения и стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). В рассматриваемой ситуации затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства, налогоплательщик не понес. Поэтому курсовые разницы по прекращенным долговым обязательствам представляют собой расходы, фактически не понесенные обществом, а значит, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Аргументы арбитров.

Арбитры в этой ситуации поддержали налогоплательщика, отметив следующее.

Курсовые разницы образуют вид внереализационных доходов и расходов, непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.

Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной разнице, ни доходы при положительной не являются реально понесенными расходами (полученными доходами), однако в силу обозначенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения.

При этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.

Арбитрами было отдельно подчеркнуто, что налоговый орган, возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, в то же время не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.

В итоге судьи отклонили довод ИФНС об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.

При этом было учтено приведенное российской организацией обоснование необходимости прощения долга, а именно: решение о прекращении (прощении) заемных обязательств было принято участником в соответствии с положениями учредительных документов общества; это решение было обусловлено принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов.

Судьи пришли к выводу, что последующее прекращение заемного обязательства в отношении налогоплательщика не может служить основанием для пересчета базы по налогу на прибыль.

Ранее аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством.

Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в тех налоговых периодах, в которых возникли, и не подлежат пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние налоговые периоды (Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/63375).

Когда прощенный долг доходом не является

В заключение темы рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут у российской организации, которой учредитель простил заем. Прежде всего ее может заинтересовать вопрос, не образуется ли у нее внереализационный доход в виде суммы прощенного долга?

Как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, у организации, принимающей безвозмездно имущество (в том числе денежные средства), возникает внереализационный доход (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).

В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации;

• от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом если передающая имущество организация является иностранной компанией, то указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшорных зон.

Правила, изложенные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно распространить и на случаи прощения долга (в том числе возникшего по договору займа). Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 № 03-03-06/1/652, от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656. В них говорится, что денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале).

Согласно п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, переданное участниками обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, также не учитывается в доходах для целей налогообложения. Как разъяснил Минфин в Письме от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620, данное правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества.

Обратите внимание. Денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно (в том числе в результате прощения долга по договору займа), не учитываются в составе доходов при выполнении одного из условий:

• учредитель владеет более 50% доли в уставном капитале и не является офшорной компанией (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• денежные средства получены на увеличение чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале значения не имеет.

* * *

Итак, если организация будет затягивать с погашением валютного займа от учредителя, то налоговики могут переквалифицировать договор займа в инвестиционный договор и исключить отрицательные курсовые разницы из внереализационных расходов. Если же заем, возвращать который у налогоплательщика не было намерений, будет прощен, курсовые разницы можно учитывать при расчете облагаемой базы.

Конечно, исходя из двух примеров сложно делать далеко идущие выводы. И все же полагаем, что в ситуации, аналогичной той, которая описана во втором постановлении, у налогоплательщика больше шансов отстоять свою правоту.