Аудит учета расчетов по кредитам и займам типичные ошибки

Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам заключается в получении достаточных доказательств достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам. Для этого аудитору необходимо получить подтверждение:

• • реальности и документирования кредитов и займов;
• • обоснованности получения кредитов и займов (источников получения заемных средств);
• • целевого использования заемных средств;
• • полноты и своевременности погашения заемных средств (наличии просроченных задолженностей);
• • ведения синтетического и аналитического учета операций но кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов, отражения операций получения и погашения заемных средств, соблюдения принципов формирования финансовых результатов).

Информационной базой для проверки учета кредитов и займов являются:

• • учетная политика организации;
• • кредитные договоры;
• • первичные документы по разделу учета (мемориальные ордера банка, выписки по расчетному и кредитным счетам, платежные поручения);
• • регистры аналитического учета по разделу учета;
• • регистры синтетического учета но разделу учета;
• • бухгалтерская отчетность.

Основными нормативными правовыми актами, регулирующими учет кредитов и займов, являются, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».

Комментарий. Для целей бухгалтерского учета понятия кредитов и займов однозначны. Различаются они принципами возвратности, согласно положениям ГК РФ:

• • по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК);
• • по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Первоначально аудитор должен изучить содержание кредитных договоров с целью определения объекта кредитования, срока выдачи и возврата кредита, формы обеспечения обязательств, процентных ставок, прав и ответственности сторон и другие условия.

На следующем этапе, аудитору необходимо установить, ведется ли у аудируемого лица аналитический учет кредитов. При отсутствии аналитики аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия сумм полученных кредитных средств и процентов.

Комментарий. Основную сумму долга (задолженность) по полученному займу (кредиту) организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их фактического получения (п. 2, .3 ПБУ 15/08).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов и принципов отражения сведений о кредитах в бухгалтерской отчетности, задолженность по полученному кредиту и займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью. Для ее учета предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Суммы полученных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 51.

Кредиты и займы, привлеченные на срок свыше года, являются долгосрочной задолженностью и отражаются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аудитор должен установить цели привлечения заемных средств для определения – использовался ли кредит по назначению. Эти сведения необходимы аудитору для получения доказательств правильности отнесения затрат по привлечению заемных средств на расходы организации или включения их в стоимость имущества. Как известно, затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, являются прочими расходами. Если организация использует эти средства для осуществления предварительной оплаты инвестиционных активов, то расходы но обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на себестоимость приобретаемого имущества. Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, зафиксированный в договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, счетами-фактурами, платежными поручениями, накладными.

Заемные средства могут привлекаться как в национальной, так и в иностранной валюте. При аудите расчетов по кредитам, полученным в иностранной валюте, аудитору необходимо помнить, что курсовые разницы, образующиеся при оплате банковских процентов в иностранной валюте по кредитам, начиная с момента их начисления по условиям договора до фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов. Начисленные проценты по кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату фактического начисления процентов по условиям договора.

Пересчет стоимости средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на лату составления бухгалтерской отчетности (и. 6 ПБУ 3/2006).

Аудитор проверяет своевременность отражения процентов по кредитам. Затраты по полученному кредиту (проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/08. Полученные кредиты и займы должны возвращаться займодавцу своевременно, в связи с этим аудитор проверяет соответствие дат погашения задолженности по кредитам условиям договора. Для того чтобы проверить своевременность возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета, составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а так же возникшие отклонения. Сумма кредита, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия кредитора (п. 2 ст. 819 и п. 2 ст. 810 ГК).

На ряду с банковскими кредитами организации привлекают и иные заемные средства. В ходе проверки займов аудиторы устанавливают, правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная стоимость сумма долга и проценты по займам, достоверность аналитического и синтетического учета.

При изучении договоров займа следует обратить внимание па наличие в них указаний па срок возврата займа, сто форму, наличие залога, размеры процентов и порядка их уплаты.

Сведения о движении заемных средств, о размере задолженности по кредитам и займам отражаются в соответствующих разделах бухгалтерской отчетности. Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу. В ходе проведения проверки аудитору необходимо проверить соответствие показателей разных форм отчетности.

Классификатор типичных ошибок

Типичные ошибки учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками:

• • несвоевременность оприходования полученных товаров, работ, услуг;
• • полное или частичное отсутствие документов, подтверждающих факт поставки товаров, выполнения работ, услуг;
• • некорректное или неправильное заполнение первичных документов;
• • несоответствие данных синтетического и аналитического учетов;
• • незаконность получения авансов;
• • неотражение полученных авансов на отдельных субсчетах.

Типичные ошибки учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками:

• • полное или частичное отсутствие договоров поставок;
• • отражение сумм полученных авансов в составе расчетов;
• • нарушение сроков списания нереальной дебиторской задолженности;
• • непроведение инвентаризации расчетов;
• • наличие непогашенных и неопротестованных векселей;

Типичные ошибки учета операций по расчетам с подотчетными лицами:

• • расходование личных средств работника с последующей выплатой задолженности по авансовому отчету;
• • отсутствие приказа о командировке;
• • нарушение сроков отчета по использованию подотчетных сумм;

Типичные ошибки учета по расчетам с персоналом по прочим операциям (займы, погашение ущерба, подотчет и пр.):

• • выдача заемных денежных средств работнику без заключения письменного договора;
• • отсутствие в договоре займа сроков возврата и условий погашения долга;
• • удержание из заработной платы работника сумм задолженностей по прочим операциям без его письменного согласия.

Типичные ошибки при учете расчетов по кредитам и займам:

• • отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения, отсутствие кредитного договора, отсутствие выписок банка по ссудному счету, отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и процентов по ним;
• • включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены;
• • нарушение принципов оценки величины задолженности по кредитам и займам;
• • включение в фактическую себестоимость инвестиционного актива процентов по кредитам, полученным на его приобретение, после принятия сто к бухгалтерскому учету;
• • отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, связанные с текущей производственной деятельностью, сверх установленного НК РФ и учетной политикой организации норматива;
• • несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
• • несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета.

Для совершенствования аудита расчетов по кредитам и займам предприятию необходимо избегать следующих типичных ошибок:

Перечень типичных нарушений по учету кредитов и займов, включает описание нарушения, являющегося типовым, а также обстоятельства, позволяющие выявить данное нарушение.

Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения.

• 1.1. Отсутствие кредитного договора.
• 1.2. Отсутствие выписок банка по ссудному счету.
• 1.3. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита.
• 1.4. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.
• 1.5. Отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие условия кредитного договора.

Второй вид нарушений связан с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены.

• 2.1. Включение в себестоимость продукции процентов по кредитам банков, полученным не для целей текущей производственной деятельности (например, средства которые были направлены на уплату налогов).
• 2.2. Включение в себестоимость продукции начисленных банком процентов за пользование кредитными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку.
• 2.3. Включение в себестоимость продукции затрат на оплату процентов по просроченным кредитам.
• 2.4. Включение в себестоимость продукции затрат на оплату процентов по кредитам банков, уплаченных после окончания срока действия кредитного договора.
• 2.5. Включение в себестоимость продукции затрат на оплату процентов по кредитам банков, превышающих сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.
• 2.6. Включение в себестоимость продукции затрат на оплату процентов по кредитам и займам, полученным не в банке.
• 2.7. Включение в себестоимость продукции затрат на оплату процентов по кредитам, полученным в пользу проверяемого предприятия другим юридическим лицом.
• 2.8. Включение в себестоимость продукции процентов по кредитам банков, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.
• 2.9. Включение в себестоимость продукции процентов по кредитам банков, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств.
• 2.10. Включение в себестоимость продукции процентов по кредитам банков, предоставленным в виде банковского векселя.

Третий вид нарушений связан с нарушением принципов оценки имущества.

• 3.1. Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов за кредит, полученный на финансирование капитальных вложений после принятия этих объектов на учет.
• 3.2. Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов за кредит, полученный на финансирование капитальных вложений, сверх установленных норм.
• 3.3. Включение в фактическую себестоимость ценных бумаг процентов по кредитам, полученным на приобретение ценных бумаг, после принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету.
• 3.4. Включение в фактическую себестоимость ценных бумаг процентов по кредитам, полученным на приобретение ценных бумаг, в пределах норм.
• 3.5. Включение в стоимость имущества начисленных процентов за кредит при принятом в учетной политике предприятия методе отражения в учете процентов по мере оплаты.

Четвертый вид нарушений связан с некорректным применением льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов.

• 4.1. Применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов, полученных не в банке.
• 4.2. Включение в льготу процентов по кредитам на финансирование капитальных вложений, начисленных, но не уплаченных в отчетном периоде.
• 4.3. Включение в льготу одновременно и стоимости капитальных вложений (в состав которых по правилам ведения учета уже включены проценты по кредиту на финансирование капитальных вложений) и повторно процентов за кредит.
• 4.4. Включение в льготу процентов по кредитам, средства которых израсходованы на приобретение нематериальных активов и прочих внеоборотных активов.

Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения.

• 5.1. Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, связанные с текущей производственной деятельностью, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.
• 5.2. Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, полученные в иностранной валюте, на текущую производственную деятельность, сверх установленной Постановлением Правительства РФ ставки.

Шестой вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов.

• 6.1. Отнесение на собственные источники финансирования процентов по кредитам, превышающих учетную ставку ЦБ РФ в случае снижения учетной ставки ЦБ РФ, если договором не предусмотрено изменение процентов.
• 6.2. Отнесение на собственные источники финансирования процентов по кредитам банков, полученным на текущую деятельность, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.
• 6.3. Отнесение на собственные источники финансирования процентов по кредитам банков, полученным в иностранной валюте на текущую деятельность, сверх установленных норм.

На практике при проведение аудиторской проверки аудитор наиболее часто встречается со следующими видами нарушений:

• — Несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
• — Несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;
• — Отсутствие соответствующего разрешения Банка России при сроке возврата валютного кредита свыше 180 дней;
• — Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;
• — Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по займам;
• — Бухгалтерский учет передачи заемщику вещей по договору займа производится, минуя счет реализации.