Обычно аренду и заем противопоставляют друг другу, основываясь на том, что при аренде перехода права собственности на имущество нет, а при займе есть. Однако очевидно, что данное противопоставление несущественно для приведенной классификации форм имущественного оборота.
Для займа переход права собственности на имущество является не целью, а следствием особого предмета сделки. Есть вещи, потребляемые в процессе использования, или другие, сама полезность которых заключается в том, что они являются средством оборота — деньгами. Извлечение полезных свойств из этих вещей возможно только посредством их реализации, поэтому заемные отношения предполагают переход права собственности на них.
Вы можете карепрост купить в Краснодаре в интернет-магазине Careprost-Shop.ru
Предметом сделок остается именно полезность этого имущества, та польза, которую может извлечь из него заемщик или арендатор. Арендатор возвращает арендодателю то же имущество, заемщик — то же количество вещей, определенных родовыми признаками, оставляя себе извлеченную из этого имущества пользу.
Арендованное имущество не является товаром, так как права собственности на него не переходят к арендатору. Деньги вообще и заемные деньги в частности не являются товаром по определению. Другое имущество, переданное взаймы, также не является для заемщика товаром в экономическом смысле этого понятия, так как заимодавец возвращает ему не денежный эквивалент данного имущества или какое-то иное имущество, а то же самое имущество, обладающее теми же полезными свойствами.
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. То есть, во-первых, этот подпункт признает заем услугой, а во-вторых, выводит из-под налогообложения только денежные займы. Заем в натуральной форме является реализацией.
Нередко суды относят арендные и заемные операции к реализации услуг. Например, ВС РФ в своем Решении от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 пришел к следующему выводу: «По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества».
Указанная точка зрения долгое время господствовала и в арбитражных судах (Постановления ФАС МО от 25.06.2001 N КА-А41/3148-01, ФАС ЗСО от 01.10.2001 N Ф04/2934-942/А45-2001, ФАС ЦО от 11.11.2002 N А54-2246/02-С7 и др.). Кроме того, об услугах по предоставлению имущества в аренду говорится в ряде положений НК РФ (пп. 14 и 20 п. 2, пп. 13 п. 3 ст. 149).
Существует и противоположная точка зрения на эту проблему, которая, в частности, закреплена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03: «Из анализа пункта 5 статьи 38 и статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг».
Более аргументированно данная позиция выражена в Постановлении ФАС МО от 09.10.2002 N КА-А41/6544-02: «У кассационной инстанции отсутствуют основания рассматривать аренду в качестве такого вида хозяйственной деятельности, как оказание услуг, так как арендодатель не осуществляет какой-либо деятельности в интересах арендатора, а результаты договорных арендных отношений имеют для арендатора явно выраженный материальный (вещный) характер, что отличает аренду от услуги, определение которой дано в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации».
Представляют интерес и выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС СЗО от 25.08.2003 N А26-1286/03-25: «Цель договора аренды — это пользование имуществом, а содержание этого договора составляют права и обязанности сторон по передаче, использованию и содержанию этого имущества.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (статья 779 ГК РФ). Следовательно, цели и содержание этих договоров различны, а потому нельзя однозначно отнести аренду к услугам».
Страницы: 1 2
Смотрите также
Проценты по заемным средствам
В бухгалтерском учете начисленные до принятия к учету основных средств и материально-производственных
запасов проценты по заемным средствам подлежат учету в составе первоначальности
стоимости осно …
Порядок исчисления транспортного налога
Статьей 360 НК РФ установлены налоговый и отчетные периоды по транспортному налогу:
налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами для налогоплательщиков,
являющихся организаци …
Пользование постельными принадлежностями
По мнению налоговых органов, расходы по использованию постельных принадлежностей
работниками Крайнего Севера при проезде к месту использования отпуска и обратно
относить к расходам, уменьшающим на …
Источник
Отличия договоров займа, аренды, ссуды, кредита
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.
Купить документ
Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок «Энциклопедия решений. Договоры и иные сделки» — это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере гражданского права
Каждый материал блока подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства
Используя материалы этого блока, Вы узнаете, в каких случаях можно заключить тот или иной договор, на что обратить внимание при его составлении и какие нюансы необходимо учитывать при его исполнении. Основное внимание уделено рассмотрению тех вопросов, которые вызывают трудности в практической деятельности
Материал приводится по состоянию на март 2020 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений
См. содержание Энциклопедии решений. Договоры и иные сделки
При подготовке Информационного блока «Энциклопедия решений. Договоры и иные сделки» использованы авторские материалы, предоставленные А. Александровым, Д. Акимочкиным, Ю. Аносовой, А. Барсегяном, С. Борисовой, Т. Вяхиревой, П. Ериным, Ю. Раченковой, О. Сидоровой, В. Тихонравовой, А. Черновой и др.
Источник
В настоящее время использование договора займа является наиболее эффективным механизмом перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний. Он позволяет в удобной форме без лишних обременений и процедур обеспечивать финансирование нуждающихся в этом участников группы. В то же время финансирование внутри группы компаний в виде предоставления займов на практике вызывает определенные сложности и «непонимание» налоговых органов.
Гордон Максим Владимирович
Условия договора займа определяются сторонами сделки, то есть займодавцем и заемщиком, самостоятельно в соответствии с принципом свободы договора, что дает дополнительные преимущества такой форме финансирования.
В соответствии с п.1 ст.809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа.
При отсутствии в договоре условия о размере процентов, их размер определяется существующей в месте нахождения займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Учитывая, что действующее гражданское законодательство не устанавливает ни максимальной, ни минимальной процентной ставки, стороны вправе самостоятельно определять размер процентов по договору займа.
Однако, несмотря на это, с точки зрения планирования хозяйственной деятельности необходимо учитывать следующие положения, которые определяют степень возникновения налоговых рисков для компаний при применении договоров займа.
Применение беспроцентных займов
До недавнего времени налоговые органы уделяли беспроцентным договорам займа повышенное внимание. Это объяснялось тем, что беспроцентный заем воспринимался в качестве безвозмездной услуги, в результате которой займодавец, якобы, получал внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. За период пользования суммой займа, исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, налоговыми органами рассчитывалась материальная выгода и доначислялся налог на прибыль.
Однако такого рода практика была признана неправомерной ВАС РФ в 2004 г.
В постановлении Президиума ВАС РФ № 3009/04 от 03.08.2004 г. было признано, что Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.
При этом было отмечено, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ.
Применительно к единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения (глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения), судебная практика также сформировала аналогичный подход, не признающий материальную выгоду от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях объектом обложения таким налогом (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2006 № А19-15824/06-15-Ф02-6839/06-С1).
Несмотря на это, применение беспроцентных займов нельзя отнести к полностью безрисковым операциям с точки зрения налоговых аспектов.
Систематическое использование заемных средств без уплаты процентов из одного источника может быть признано как не соответствующее критерию наличия разумной деловой цели, поскольку условия обычного делового оборота в предпринимательской деятельности предполагают получение заемных средств на возмездной основе и возврат их в разумные сроки (Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-3798/06-С2).
Таким образом, более правильным является привлечение суммы займа на возмездной основе, устанавливая соответствующую сумму процентов.
Установление процентов за пользование суммой займа
В случае установления в договоре займа процентов за пользование денежными средствами, для займодавца возникает обязанность учесть их получение в целях исчисления обязательств по налогу на прибыль.
Так, согласно п.п. 6 ст. 250 НК РФ для заимодавца суммы, полученные в виде процентов по договорам займа, в полной сумме признаются внереализационными доходами.
В данной ситуации, в отличие от беспроцентных займов, для займодавца возникает риск предъявления налоговыми органами претензий, так как последними ставиться вопрос о проверке установленных сторонами процентов на предмет их соответствия рыночному уровню, то есть применяется механизм контроля, предусмотренный ст. 40 НК РФ.
Согласно п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, вправе проверять правильность применения цен по сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
О риске применения налоговыми органами механизма ст. 40 НК РФ свидетельствует письмо Минфина России от 22.06.2006г. № 03-02-07/1-161, согласно которому действие ст.40 НК РФ может распространяться на проценты, полученные по договорам займа.
Подобную практику признают и суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2006г. по делу № КА-А40/2276-06-2 был сделан вывод о правомерном применении налоговым органом статьи 40 НК РФ и обоснованном доначислении налога на прибыль.
Налоговая инспекция применительно к ставке рефинансирования Центрального банка РФ произвела оценку размера процентов по заемным обязательствам и доначислила займодавцу налог на прибыль.
Довод налогоплательщика о том, что ставка рефинансирования Банка России не является рыночной ставкой, был отклонен судом.
Если применительно к процентам по договорам займа учитывать положения ст. 40 НК РФ, то размер процентов в договорах займа целесообразней устанавливать в размере не более и не менее 20% от ставки рефинансирования. Из расчета того, что на сегодняшний день ставка рефинансирования установлена в размере 10 % годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 № 1839-У), процентная ставка должна соответственно быть установлена в размере не более 12 % и не менее 8 % годовых.
Однако следует принять во внимание, что в связи с принятием Минфином РФ письма от 12 апреля 2007 г. № 03-02-07/1-171 позиция данного ведомства изменилась в диаметрально противоположную сторону. Минфин РФ отметил в данном письме, что действие ст. 40 НК РФ не распространяется на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам займа, при исчислении налога на прибыль организаций. В ст. ст. 40 и 250 НК РФ не указано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Если следовать этой правовой позиции, то в договоре займа может быть установлена и иная процентная ставка. Однако не следует исключать возможности изменения финансовым ведомством своей позиции.
О налоговых последствиях в случае невозрата займа
Содержание договора займа составляет обязанность заемщика возвратить сумму займа (ст. 810 ГК).
Невозврат суммы займа может повлечь неблагоприятные налогово-правовые последствия, прежде всего, для заемщика.
В случае если за счет заемных средств им будут оплачены товары, работы или услуги, то при принятии к вычету налога на добавленную стоимость (НДС) по таким операциям будет рассматриваться вопрос о реальности понесенных заемщиком расходов на их оплату.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и Определении от 08.04.2004 № 169-О указал, что, если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
Право на вычет сумм налога не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, то есть, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
Именно через призму указанных положений в настоящее время налоговыми органами оцениваются сделки между хозяйствующими субъектами. В случае выявления фактов невозврата займа заемщиком ему будет либо отказано в вычете по НДС, либо если он таким вычетом воспользуется, то по результатам налоговой проверки могут быть доначислены НДС, пени и штрафные санкции.
Таким образом, использование механизма заемного финансирования внутри группы компаний должно осуществляться на основе принципа разумной деловой цели, предполагающего возвратность суммы займа и соответствия договорных отношений фактическим обстоятельствам.
О сроках предоставления займа
Гражданское законодательство не устанавливает каких-либо ограничений в отношении срока предоставления денежных средств по договору займа.
Такой срок может быть установлен сторонами договора по своему усмотрению, с учетом взаимных интересов.
Однако необходимо учитывать, что эпоха формально юридического подхода к оценке действий налогоплательщика безвозвратно ушла, наступила эра содержательно фактического и экономического анализа, которая предполагает оценку совершаемых сделок на предмет их действительности, наличия разумных экономических или других причин деловой (хозяйственной) направленности хозяйственных операций, выяснения намерений налогоплательщика в отношении экономического эффекта проведенных операций.
Это означает, что при предоставлении займа на 10-20 лет, со стороны налоговых органов могут возникнуть вполне реальные подозрения о невозможности исполнения таких условий сделки.
В связи с этим срок предоставления займа следует устанавливать с таким расчетом, чтобы не возникало сомнений, что полученный заем не будет возвращен. Как правило, разумным является предоставление займа на срок 1-2 года.
О включении суммы невозвращенного займа в доходы и расходы
Для заемщика при невозврате суммы займа возникает обязанность признать в качестве налогооблагаемого налогом на прибыль внереализационного дохода суммы своей задолженности перед займодавцем. Условием для возникновение такой обязанности будет то, что такая задолженность не была истребована в установленный срок исковой давности (п.18 ст.250 НК РФ).
В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности равен трем годам.
То есть, после истечения трехлетнего срока со дня срока возврата суммы займа заемщик, в случае непредъявления займодавцем требований о возврате суммы займа, списывает числящуюся в составе кредиторской задолженности сумму полученного займа в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Для займодавца сумма невозвращенного займа может быть признана в качестве безнадежного долга.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или из-за ликвидации организации.
При этом в Письме Минфина России от 30.09.2005г. № 03-03-04/2/68 отмечается, что факта истечения срока исковой давности достаточно для того, чтобы признать задолженность безнадежной и списать ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам.
Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что в группе компаний, с точки зрения обеспечения налоговой безопасности, оптимальным вариантом финансирования является применение договоров займа, заключенных на 1-2 года, размер процентов по которым не будет менее 20 % от ставки рефинансирования ЦБ РФ, и которые будут предполагать фактический возврат суммы займа займодавцу.
Автор — ведущий специалист по налоговому праву ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Источник