Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 15 апреля 2016 г.
Содержание журнала № 9 за 2016 г.
С.А. Братишко, специалист департамента аудита и внутреннего контроля АО «Росэлектроника»
Рассмотрим такую ситуацию. Российская организация получила заем от иностранной компании. Доли уставного капитала как российской компании — заемщика, так и иностранной компании — заимодавца принадлежат одной материнской компании. Размер каждой из долей — более 20%. При этом материнской компанией является российская фирма. А иностранный заимодавец доли в российском заемщике не имеет. Существует ли в этой ситуации риск признания задолженности российского заемщика перед иностранной сестринской компанией контролируемой? Ведь от этого зависит, как учитывать проценты по займу для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. Выясним это.
Какая задолженность — контролируемая
Контролируемая задолженность по займам возникает в отношениях с иностранной организацией. Но при условии, что она прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала заемщикап. 2 ст. 269 НК РФ.
В нашем случае заем получен от сестринской иностранной компании. То есть заимодавец прямо не владеет долей в уставном капитале заемщика, поскольку не является его учредителем.
А что насчет косвенной зависимости? В НК РФ под косвенным участием понимается владение долями в уставном капитале через цепочку третьих лицп. 3 ст. 105.2 НК РФ. Сестринская же компания никакими долями в уставном капитале заемщика не владеет. Выходит, согласно буквальному содержанию п. 2 ст. 269 НК такая задолженность не может быть признана контролируемой.
Однако разъяснения контролирующих органов и судебная практика говорят об обратном.
Так, по мнению ФНС, для признания задолженности контролируемой вовсе не обязательно, чтобы заемщиком была дочерняя компания заимодавца. Чиновники считают, что косвенная зависимость между российским заемщиком и иностранным заимодавцем может выражаться в подконтрольности обоих лиц единому центру, даже если между заимодавцем и заемщиком нет подчиненности и подконтрольности (они не владеют акциями или долями в уставном капитале друг друга)Письмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@. А значит, задолженность перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ. Минфин поддерживает такую позицию ФНСПисьмо Минфина от 12.08.2015 № 03-08-05/46443.
Суды встают на сторону проверяющих и выносят решения c негативным исходом для российских организаций, финансируемых через сестринские иностранные компанииПостановления 9 ААС от 03.12.2015 № 09АП-47431/2015; АС СЗО от 30.11.2015 № А05-12258/2014; АС МО от 19.08.2015 № А40-72507/14, от 13.04.2015 № А40-41135/14.
С 1 января 2017 г. это будет закреплено в НК РФ. Так, правила ст. 269 НК РФ будут применяться, в частности, если иностранный кредитор российской компании является взаимозависимым по отношению к другому иностранному лицу. Причем это иностранное лицо должно прямо или косвенно участвовать в капитале заемщика и считаться взаимозависимым с нимст. 1 Закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ. Кстати, российские учредители в законе, вносящем изменения в ст. 269 НК РФ, не поименованы.
Все ли дело в материнской компании?
Надо заметить, что и ФНС, и судьи рассматривали ситуацию, когда российский заемщик и иностранный заимодавец подконтрольны единому центру, в качестве которого выступает иностранная материнская компанияПисьмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@.
Найти судебную практику по ситуации, аналогичной нашей, не удалось. Поэтому за разъяснениями мы обратились к специалисту Минфина, и вот какой ответ получили.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
“Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств — участников Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), оперирующих понятием «тонкая капитализация». В Комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил «тонкой капитализации» направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом необязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами — заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба с третьими лицами.
Из вышеизложенного следует, что общий смысл применения п. 2 ст. 269 НК РФ устанавливает возможность применения правил о контролируемой задолженности не только при прямой, но и при косвенной зависимости между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства.
Косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании — кредитора выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру — иностранной материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самим заимодавцем и заемщиком отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности.
Поэтому задолженность российского заемщика перед иностранной сестринской компанией является контролируемой согласно п. 2 ст. 269 НК РФ даже в ситуации, когда общая для них материнская компания — российская”.
Учитывая такое мнение Минфина, можно сказать, что у российского заемщика существует высокий риск квалификации налоговым органом задолженности по займу перед иностранной сестринской компанией как контролируемой независимо от того, какая у них материнская компания — иностранная или российская.
А можно ли поспорить?
Посмотрим, какие аргументы можно привести в обоснование того, что в нашей ситуации контролируемой задолженности не будет. Тем более что все неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат истолкованию в пользу российской компании — заемщикап. 7 ст. 3 НК РФ.
Во-первых, из доводов проверяющих, которые поддерживаются судьями, следует, что любое общество, участвуя в уставном капитале другого общества, контролирует его и имеет право на полученную дочерним обществом прибыль. Раз выявлена подконтрольность заемщика и заимодавца общей материнской компании, то это уже доказывает ее влияние на заключение договоров займа на определенных условиях. И хотя заем предоставляется российскому заемщику его иностранной сестринской компанией, фактически он был выдан иностранным акционером. То есть займы, полученные обществом от сестринской компании, являются задолженностью перед учредителем.
И если в наших обстоятельствах следовать этой логике, то получается, что заем через иностранную сестринскую компанию фактически был выдан российским учредителем. А перечень оснований для признания задолженности контролируемой является закрытым, и такой случай в НК РФ не поименован.
Во-вторых, налоговики поясняют, что норма о контролируемой задолженности направлена на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицамиПисьмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@. Ведь при выплате дивидендов иностранной организации российской надо уплатить налог на прибыль, а при выплате процентов — нет (если есть соглашение об избежании двойного налогообложения, которое предусматривает уплату налога с доходов в виде процентов исключительно в бюджет того государства, в котором зарегистрирован их получатель)ст. 309 НК РФ.
Наш случай сюда не подходит, ведь дивиденды могут получать только учредители/акционеры, но никак не сестринские компании.
В-третьих, все не так однозначно и с расчетом коэффициента капитализации, который участвует при определении предельных процентов, учитываемых в «прибыльных» расходахабз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ. Поясним.
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в три раза превышает величину собственного капитала (это разница между суммой активов и величиной обязательств) российской организации — заемщика, тогда фактически начисленные проценты по такой задолженности в целях расчета налога на прибыль делятся:
- на предельные проценты, которые можно учесть в «прибыльных» расходах;
- на сверхпредельные проценты, которые не учитываются в расходах, а приравниваются к дивидендам и облагаются налогом на прибыльп. 4 ст. 269, п. 3 ст. 284 НК РФ.
При этом в формуле расчета коэффициента капитализацииабз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ присутствует показатель «Доля участия иностранной организации в уставном капитале заемщика».
Предположим, в нашей ситуации мы признаем задолженность перед иностранной сестринской компанией контролируемой и ее размер превысит больше чем в три раза собственный капитал — тогда посчитать предельные проценты не получится, поскольку показатель «Доля участия иностранной организации в уставном капитале заемщика» у нас просто отсутствует.
Если спорить с проверяющими вы не хотите, то при расчете коэффициента капитализации используйте долю материнской компании, как это делали налоговики в рассмотренных выше судебных делах.
***
Хотелось бы отметить, что наши аргументы есть смысл применять, если российская материнская компания — последнее звено в цепочке (то есть иностранной доли в уставном капитале самой материнской компании нет).
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налог на прибыль»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник
- Главная
- Статьи
- Расчеты
- Займы и кредиты
103216 августа 2017
Если группа компаний использует внутригрупповое долговое финансирование через сестринские компании, зачастую заимодавец — иностранная компания и заемщик — российская организация.
В российском налоговом законодательстве установлено особое регулирование для процентов по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). Контролируемой признается задолженность российской организации перед иностранной материнской компанией, если доля этой компании в капитале «дочки» прямо или косвенно составляет более 20 процентов. При этом размер задолженности в три раза превышает величину собственного капитала заемщика.
По такой задолженности рассчитывается предельный размер процентов, который можно включить в состав расходов (п. 3 ст. 269 НК РФ). Проценты сверх этого предельного размера признаются дивидендами (п. 4 ст. 269 НК РФ). А если величина собственного капитала отрицательная, то начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам (письма Минфина России от 02.06.15 № 03-08-05/31748, от 30.05.11 № 03-03-06/1/319).
Неурегулированным остается вопрос, может ли считаться контролируемой задолженность российского юрлица перед иностранной компанией, имеющей одного и того же учредителя с заемщиком. То есть перед сестринской иностранной компанией. Формально Налоговый кодекс такую задолженность контролируемой не считает.
Финансирование через сестринские компании: позиция контролирующих органов
Чиновники ФНС России признают задолженность российской организации перед сестринской иностранной компанией контролируемой. Так, в письме от 22.07.15 № ГД-4-3/10807@ сказано, что из анализа общего смысла нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что контролируемая задолженность возникает не только при прямой, но и при косвенной зависимости между российским заемщиком и иностранным заимодавцем.
Такая косвенная зависимость выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру — иностранной материнской компании. Даже если между самим заимодавцем и непосредственно заемщиком отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале).
Минфин России поддержал мнение налоговиков и даже добавил, что единым центром может выступать как материнская компания, так и физическое лицо (письмо от 12.08.2015 № 03-08-05/46443).
Финансирование через сестринские компании: судебная практика
Судебная практика по данному вопросу окончательно сформировалась в 2014–2015 годах. Суды признают замаскированными дивидендами займы от иностранных сестринских компаний. Учитывая позицию чиновников и сложившуюся судебную практику, уход от налогообложения при помощи финансирования через сестринские иностранные компании опасен.
Ниже представлен краткий анализ судебных дел c негативным исходом для российских организаций, финансируемых по такой схеме:
* В графе отражен только аспект финансирования российской организации через иностранную сестринскую компанию.
По материалам журнала «Арбитражная налоговая практика».
Статьи по теме в электронном журнале
Источник
Исторически российский бизнес активно пользовался компаниями в иностранных юрисдикциях: для защиты активов, оптимизации налогообложения, создания иностранных «кошельков». Однако долгое время российские налоговые органы не работали с такими операциями в силу нехватки опыта и данных. Сегодня же любая подобная операция с иностранными структурами привлекает повышенное внимание налоговиков: они давно научились получать всю нужную информацию по сделкам с иностранными компаниями, особенно интересуясь пассивными доходами от источников в РФ, например процентами по договорам займа, выданным российским заемщикам, и ежегодно открывают все новые способы искать необоснованную налоговую выгоду в заемных отношениях. Управляющий партнер адвокатского бюро DS Law Олег Понамарев рассказал “Ъ” об основных недосмотрах налогоплательщиков, которые приводят к доначислениям, и о возможных стратегиях защиты.
По положениям п. 1 ст. 269 НК РФ в большинстве случаев проценты по заемным обязательствам учитываются в расходах исходя из фактической ставки, без ограничений. По контролируемым сделкам (п. 1.1 ст. 269 НК РФ) налогоплательщик может учитывать проценты в пределах рыночных ставок, определяемых по интервалам согласно НК. По правилам тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ) нормируются проценты (сверхнормативные проценты признаются для целей налогообложения дивидендами) по задолженности, в 3 раза (в 12,5 раза для банков и лизинговых компаний) превышающей собственный капитал налогоплательщика, если заем возник перед взаимозависимой иностранной компанией, перед российской компанией, взаимозависимой с такой иностранной компании, а также если такие лица выступают в заемных отношениях гарантом. Складывается ощущение высокой правовой определенности: по тексту ст. 269 НК достаточно просто понять, будут проценты по займу учтены в расходах или нет. Однако не все так просто.
Отсутствие фактического права на доход у кредитора
Суть претензий налоговых органов: отсутствие фактического права на доход (ФПД) у иностранной компании, получающей доход от источников в РФ. Доначисление налога через применение повышенной ставки СИДН по пассивным доходам, отказ в применении сквозного подхода.
Комментарий DS Law: в нынешних российских реалиях использование транзитной компании в низконалоговой юрисдикции для получения доходов от источников в РФ почти равнозначно налоговым доначислениям. Налоговые органы крайне успешно оспаривают пониженные ставки при выплате процентов/дивидендов/роялти за рубеж, активно используя информацию от иностранных коллег. Некоторые решения целиком базируются на информации, полученной от иностранных фискалов (А40–196412/2018), в том числе по налоговым периодам, не охваченным конвенциями по обмену информацией и традиционно считавшимся «защищенными» (А17–11142/2018). При этом компаниям могут отказывать в применении сквозного подхода, то есть признания ФПД за другой компанией в цепочке перечисления доходов (А40–8065/2018) для целей применения пониженных ставок. В основных направлениях налоговой политики были замечены проекты изменений по ужесточению правил применения пониженных ставок СИДН: при признании компании-получателя пустышкой право на льготу сохранится только при перечислении денежных средств российскому резиденту.
Стратегия защиты: российская концепция ФПД смешана с концепцией необоснованной налоговой выгоды — российские суды оценивают не операцию по перечислению доходов от источников в РФ, а иностранную компанию как таковую. Налогоплательщику придется доказать, что компания-получатель благонадежна, например имела иные доходы, несла стандартные предпринимательские риски, не перечисляла полученные средства транзитом.
Примеры свежей практики: А40–185141/2018, А40–66788/2018, А62–3777/2017.
«Сестринские займы»
Суть претензий налоговых органов: выдача займа от сестринской иностранной компании с целью формального обхода правил тонкой капитализации. Задолженность признается контролируемой, проценты нормируются по правилам тонкой капитализации.
Комментарий DS Law: после выхода Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ от 16.02.2017 от президиума ВС РФ, нижестоящие суды окончательно развернули в пользу налоговых органов практику применения правил тонкой капитализации к займам от компаний, прямо не владеющих долями в должнике. Хотя «сестринские займы» прямо не подпадают под понятие контролируемой задолженности, налоговые органы смогли сформировать для себя крайне положительную практику и научились признавать контролируемой задолженностью даже займы от независимой российской компании.
Стратегия защиты: для будущих налоговых периодов можно рекомендовать увеличение уставного капитала, чтобы задолженность не подпадала под формальные трехкратные размеры для применения правил тонкой капитализации. По прошедшим периодам нужно провести тщательный аудит, чтобы претензии не стали проверкой. В случае спора следует добиться применения пониженной ставки по переквалифицированным в дивиденды сверхнормативным процентам (Верховный суд в нескольких делах подтвердил такую возможность).
Примеры свежей практики: А40–271328/2018, А23–1331/2018, А27–25564/2015, А50–17405/2016.
«Фантомные проценты»
Суть претензий налоговых органов: по договору займа регулярно начисляются проценты, при этом тело долга и проценты длительное время не погашаются, что приводит к искусственному увеличению расходов. Компаниям отказывают в учете расходов по договору займа: процентов, курсовых разниц.
Комментарий DS Law: относительно свежее изобретение налоговых органов — переквалификация заемных отношений в инвестиционные. По мнению налоговых органов, фактически стороны прикрывают инвестиционные отношения заемными и вместо вклада в уставной капитал или имущество используют заемные отношения, которые более выигрышны с точки зрения налогообложения. Претензии налоговых органов сосредотачиваются на невыплате процентов и тела долга, постоянной пролонгации долга, отсутствии у должника реальной возможности выплатить долг, нерыночности условий займов. Налоговые органы, по сути, дискриминируют одну из форм финансирования/инвестирования, целиком отказывая в принятии расходов. Так, например, схожие по цели регулирования правила тонкой капитализации ограничивают размер процентов по задолженности перед иностранной компанией, но никак не лишают налогоплательщика права учитывать их.
Стратегия защиты: один из ключевых пунктов — наличие выплаты процентов и/или тела долга. В подавляющем большинстве кейсов камнем преткновения стало именно отсутствие погашения долга. Если компания неоднократно получала продление сроков возврата займа или допускала просрочку, необходимо предоставить доказательства переговоров с кредитором по продлению сроков выплаты. Компании нужно показать деловую цель привлечения займов, а также рыночность условий представления.
Примеры свежей практики: А29–2527/2018, А27–2397/2017, А27–25463/2016, А70–8087/2018.
«Ломбардные займы»
Суть претензий налоговых органов: независимый банк при выдаче кредита в том или ином виде получает от компаний группы некое обеспечение. Задолженность перед независимым банком признается контролируемой. Проценты, выплачиваемые независимому банку, нормируются по п. 2 ст. 269 НК.
Комментарий DS Law: в подобных кейсах до сих пор нет идеального рецепта защиты — суды попросту предпочитают использовать российские правила тонкой капитализации формально, без намека на анализ воли законодателя при принятии антиуклонительных норм.
Несколько примеров: российская компания взяла рыночный кредит у независимого российского банка, поручителем выступила российская компания группы, но наличие у группы иностранного участника позволило применить к договору правила тонкой капитализации; российская компания получает заем у независимого иностранного банка, гарантом выступает второй независимый иностранный банк, акционер выступает контргарантом перед вторым банком, задолженность признана контролируемой; компания получает кредит в независимом российском банке, при этом иностранная «сестра» разместила в том же банке депозит на сопоставимую сумму, задолженность контролируемая.
Стратегия защиты: контроль рисков — аудит текущих договоров займа с банками, в получении которых участвовали компании группы.
Примеры свежей практики: А09–9964/2016, А51–29076/2016, А55–31640/2017, А32–27401/2018.
Подведем итог
Налогоплательщикам нужно быть предельно осторожными при любых выплатах иностранным компаниям и, заранее предполагая низкие шансы на выигрыш в суде, подключать эффективные ресурсы компании уже на уровне внутреннего аудита налоговых рисков и досудебного урегулирования споров с налоговыми органами.
Записала Юлия Карапетян
Источник