Обязательства, выраженные в иностранной валютеЧтобы уменьшить риски обесценивания кредитных средств, их сумму банки (или иные кредитные организации) нередко выражают в иностранной валюте. Законодательством это допускается (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ). В таком случае рублевый эквивалент обычно определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (если договором не предусмотрено иное).
Однако вследствие изменений курса заемщик вряд ли возвратит заимодавцу такую же сумму денег, какую получил изначально. А значит, не соблюдается основное условие договора займа, определенное в пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. В нем сказано, что по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Между тем стороны свободны в заключении договора: они вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом, и, соответственно, определить его условия. Это позволяют сделать положения статьи 421 Гражданского кодекса РФ (п. 2, 4). Помимо того, условия договора могут быть определены обычаями делового оборота. Но к ситуации с рублевым займом, номинированным в иностранной валюте, более применима аналогия закона, которая используется в случаях, если отношения прямо не урегулированы законодательством (п. 1 ст. 6 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, в силу сходства подобные отношения регулируются нормами о займах, выданных в твердой сумме.
Бухгалтерский учет инвестиционного займаОбщие правила учета займов таковы.
На основании пунктов 3 и 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»* проценты, причитающиеся заимодавцу, отражают обособленно от основной суммы долга. Поэтому к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» открывают соответствующие субсчета. * Положение утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №107н. УЧЕТ ПРОЦЕНТОВРасходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, и признаются прочими расходами. Но здесь есть одно исключение.
Предположим, компания на заемные средства осуществляет строительство для собственных нужд. В этом случае здание (либо другой объект капитального строительства) впоследствии будет принято к учету в качестве основного средства. Такой объект имущества именуют инвестиционным активом и проценты по займам включают в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008).
Напомним: под инвестиционным активом в целях применения ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся в том числе объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств или иных внеоборотных активов.
УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦПри учете займов в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, необходимо также руководствоваться правилами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Правила следующие.
Во-первых, в регистрах бухгалтерского учета суммы займов должны отражаться не только в рублях, но и в иностранной валюте (п. 20 ПБУ 3/2006).
Во-вторых, по счетам 66 и 67 на дату каждой операции, а также на последний календарный день месяца необходимо выполнить пересчет валютных обязательств (п. 7 ПБУ 3/2006).
Пересчет выявляет расхождения между рублевой и валютной оценками обязательств, возникшие вследствие изменения курса иностранной валюты. Суммы таких расхождений называют курсовыми разницами и учитывают, согласно пункту 13 ПБУ 3/2006, как прочие доходы и расходы.
Обратите внимание: учет курсовых разниц по процентным обязательствам таких исключений, как для самих процентов, не предусматривает. В стоимость инвестиционного актива курсовые разницы не включаются.
ПРИМЕР 1
ООО «Бригантина» строит подрядным способом бизнес-центр. Для финансирования инвестиционного проекта заключен договор займа о предоставлении суммы, эквивалентной 1 млн долл. США, под 20 процентов годовых.
3 августа 2009 года деньги (рубли) поступили на расчетный счет организации. Проценты начисляются банком ежемесячно — на последний день месяца по официальному курсу. За август их сумма составила 15 342,47 долл. США (1 000 000 USD : 365 дн. х 28 дн. х 20%).
Уплачены они были 8 сентября 2009 года.
В соответствии с договором уплата процентов производится по официальному курсу ЦБ РФ на день уплаты. Курс доллара на 3 августа 2009 года составил 31,1533 руб. за долл. США, на 31 августа 2009 года — 31,5687 руб. за долл. США, на 8 сентября 2009 года — 31,4298 руб. за долл. США.
Бухгалтер ООО «Бригантина» отразил операции, связанные с учетом полученного займа, следующим образом.
3 августа 2009 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 31 153 300 руб. (31,1533 руб. х 1 000 000 USD) — получен заем (отражается в рублях и иностранной валюте).
31 августа 2009 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 415 400 руб. ((31,5687 руб/USD — 31,1533 руб/USD) х 1 000 000 USD) — отражена курсовая разница по основному долгу (увеличение долга из-за роста курса);
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67 субсчет «Проценты»
— 484 341,83 руб. (15 342,47 USD х 31,5687 руб/USD) — начислены проценты за август (отражаются в рублях и иностранной валюте).
8 сентября 2009 года:
ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 51
— 482 210,76 руб. (15 342,47 USD х 31,4298 руб/USD) — уплачены проценты (отражаются в рублях и иностранной валюте);
ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 91
— 2131,07 руб. ((15 342,47 USD х (31,5687 руб/USD — 31,4298 руб/USD)) — отражена курсовая разница по процентным обязательствам.
Налоговый учетРассмотрим, как затраты, связанные с использованием заемных средств, учитывать при налогообложении прибыли.
«ПРОЦЕНТНЫЕ» УБЫТКИПрежде всего, напомним, что в налоговом учете расходы по долговым обязательствам отражаются с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Одновременно заметим, что займы, выраженные в условных единицах, признаются долговыми обязательствами, оформленными в рублях. Поэтому по критерию валюты они сопоставимы с займами, номинированными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-03-06/1/499).
В целях налогообложения заемщик признает проценты в составе внереализационных расходов, невзирая на инвестиционный характер займа. Это следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Внереализационные расходы надо признавать в расходах текущего периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
При этом если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признают на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства. Это предусмотрено в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, в первоначальную стоимость объекта строительства включить проценты по займам нельзя. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 июня 2009 г. № 03-03-06/1/408 и от 3 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/37.
И если компания в период строительства не будет иметь достаточных доходов, ей предстоит сдавать в налоговую инспекцию «убыточные» декларации по налогу на прибыль.
Можно ли избежать нежелательного отражения в декларации указанных убытков?
Обратимся к пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
В нем сказано, что расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Между тем в периоде строительства объекта для собственных нужд деятельность, непосредственно направленная на получение дохода, еще не началась. По той причине, что не существует объекта, позволяющего извлекать доходы. Но Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007* (КДЕС Ред. 1.1) связывает понятие экономической деятельности с производственным процессом. Деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). Все эти признаки в рассматриваемой ситуации отсутствуют. К тому же в условиях кризиса строительство на любом этапе может быть заморожено.
* Классификатор утвержден приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007г. № 329-ст.
При таких обстоятельствах автор полагает, что признание «процентных» расходов по полученным займам допустимо отложить до момента ввода объекта в эксплуатацию. Это решение нужно утвердить в учетной политике (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Можно надеяться, что оно не вызовет возражений со стороны налоговых инспекторов.
Другой способ избежать убытков — «процентные» расходы учитывать, но не отражать в текущих декларациях. Впоследствии, при наличии достаточных доходов, компания вправе представить уточненные декларации за прошлые годы, согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, и признать указанные расходы в «режиме» переноса убытков на будущее в соответствии с положениями статьи 283 Налогового кодекса РФ.
НЕТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ — НЕТ УБЫТКОВ
Объектами классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности. Экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс с целью производства продукции (оказания услуг).
Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции или оказанием услуг («Введение» ОК 029-2007 (КДЕС ред. 11)).
РАЗНИЦЫ НЕ ТОЛЬКО СУММОВЫЕ…Теперь разберемся, как влияет на налогообложение прибыли изменение курса иностранной валюты. Для этого обратимся к письму Минфина России от 15 мая 2009 г. № 03-03-06/1/324. В нем чиновники пояснили, что обязательство, выраженное в иностранной валюте, но подлежащее оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.
Изменение курса условных денежных единиц порождает доходы и расходы в виде суммовых разниц при операциях реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Проценты как раз характеризуют стоимость услуг заимодавца. А расходы в виде уплаченных процентов, признанные по методу начисления, не соответствуют фактически уплаченной сумме процен-
тов. Отсюда и суммовые разницы.
Однако эти рассуждения неприменимы к сумме основного долга, выраженной в условных единицах. Дело в том, что возврат займа, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, не является реализацией. По этой причине расхождение между полученной и возвращенной суммами основного долга под определение суммовой разницы не подпадает.
Тем не менее уменьшение курса условной единицы создает у заемщика экономическую выгоду (ст. 41 Налогового кодекса РФ), а рост курса, напротив, порождает дополнительные затраты согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
В первом случае у заемщика возникают внереализационные доходы, прямо не поименованные в статье 250 Налогового кодекса РФ, но это не препятствует их признанию, поскольку перечень внереализационных доходов не является закрытым.
Если же заемщик по причине роста курса возвращает большую сумму денег, чем получил, то разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором. Для целей налогообложения ее нужно учитывать в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ. При этом предельная величина расходов по такой разнице определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
В отличие от бухгалтерского, налоговое законодательство не предусматривает отражения разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода. Поэтому все возникшие разницы нужно учитывать на дату оплаты соответствующей задолженности.
КОГДА ВОЗНИКАЕТ СУММОВАЯ РАЗНИЦА?Согласно пункту 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ суммовая разница образуется, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Обратите внимание: по мнению чиновников Минфина России, в случае осуществления предварительной оплаты (полной или частичной) по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда платежи осуществляются в рублях) не возникает (письмо от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508).
ПРИМЕР 2
По договору займа, оформленному в условных денежных единицах, ЗАО «Маяк» из-за роста курса у. е. возвратило долг в сумме, превышающей полученную на 100 000 руб.
Сумма начисленных за отчетный период процентов — 50 000 руб. Ввиду роста курса у. е. оплачено процентов — 52 000 руб., то есть на 2000 руб. больше, чем начислено. Тем самым общая стоимость расходов по заемным средствам для ЗАО «Маяк» составила 152 000 руб. (100 000 + 50 000 + 2000).
Из них 2000 руб. — суммовая разница, она признается в расходах в налоговом учете в полном размере. А вот сумма 100 000 руб. в целях налогообложения самостоятельным расходом не признается, а присоединяется к сумме начисленных процентов.
Предположим, предельный размер процентов, подлежащих признанию в расходах общества по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ, — 120 000 руб. Эту величину нужно сравнить со стоимостью услуг заимодавца, равную 150 000 руб. (100 000 + 50 000). Поскольку стоимость услуг превышает допустимую сумму, в налоговом учете она признается частично — в сумме 120 000 руб.
Таким образом, итоговая сумма внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли ЗАО «Маяк», составит 122 000 руб. (120 000 + 2000).Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №12, декабрь 2009 г.
Источник
Займы – неотъемлемый инструмент структурирования финансов в рамках холдинговых структур. Часто «внутрихолдинговые» займы выдаются иностранной материнской компанией в адрес российских дочек и прекращаются прощением. И если вопрос, касающийся прощения тела займа и начисленных процентов, не входит в категорию спорных (напомним, тело прощенного займа при определении налоговой базы не учитывается, проценты – учитываются), то вопрос, связанный с «восстановлением» начисленных курсовых разниц, является открытым.
Не так давно Минфином по данному вопросу было издано письмо (№03-03-06/63375), согласно которому курсовые разницы пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте не подлежат.
С этой позиций согласиться сложно. Кроме того следование ей связано с серьезными рисками. По нашему мнению, позиция Минфина по данному вопросу налоговыми органами будет игнорироваться. Попробуем разобраться почему.
В силу п.11 ст.250 НК РФ, положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов. При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В аналогичном порядке в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы, возникающие при уценке требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п.5 ст.265 НК РФ).
В соответствии с п.10 ст.272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Пунктом 8 ст.271 НК РФ установлен аналогичный порядок учета доходов по методу начисления в отношении изменяющихся валютных обязательств налогоплательщика при возникновении положительной курсовой разницы при дооценке обязательств – на последнее число текущего месяца, или на момент прекращения обязательства выраженного в валюте.
Исходя из изложенного, в течение всего периода действия договора займа и начисления процентов, с учетом колебания курса валют, заемщик должен включать курсовую разницу по обязательствам в виде тела займа и начисленным процентам в состав внереализационных расходов и внереализационных доходов.
Налоговое законодательство прямо не содержит обязанности налогоплательщика по корректировке учета курсовых разниц в составе внереализационных расходов/доходов при устранении основания для их начисления (в рассматриваемом случае устранением основания для начисления курсовых разниц является факт прощения займа). Этот довод используется сторонниками позиции, в соответсвии с которой курсовые разницы пересчету не подлежат. Однако, по нашему мнению, при решении данного вопроса необходимо учитывать следующее.
В отношении отрицательных курсовых разниц, включенных в состав внереализационных расходов
Как было указано, НК РФ не содержит норм, вменяющих налогоплательщику в обязанность «восстановление» начисленных отрицательных курсовых разниц в случае прекращения основания для их начисления, однако, в случае отказа налогоплательщика от данной операции сложится ситуация, при которой налогоплательщик учтет расходы, связанные с увеличением обязанности по займу в связи с ростом курса валют в налоговом учете, но, фактически соответствующих расходов (убытков), связанных с ростом курса валют не понесет в силу прощения займа.
Данная ситуация, как мне кажется, схожа с ситуацией, касающейся начисленных, но не уплаченных в связи с прощением процентов. По данному вопросу ВАС РФ в Определении от 21.03.2014 N ВАС-2494/14 по делу N А32-21786/2011 указал, что: «Учитывая, что из налогооблагаемой базы спорные расходы не исключены и ранее были отнесены на уменьшение налогообложения прибыли при отсутствии их реального несения, указанные суммы должны быть учтены в составе внереализационных доходов».
Как мы видим, позиция, изложенная в письме Минфина в отношении курсовых разниц, вступает в принципиальное противоречие с позицией ВАС РФ по очень похожему вопросу. Кроме того, при подготовке Письма явно были упущены судебные акты (пусть и принятые в начале 2000-х).
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 03.05.2001 по делу № Ф03-А51/01-2/583 при рассмотрении схожих операций пришел к следующему выводу: «Поскольку истцом проплат в счет исполнения первоначальных обязательств по договорам кредита и займа не производилось и действие указанных договоров фактически прекращено после подписания 30.12.1999 соглашения о финансовой помощи путем прощения данного долга, поэтому суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у истца оснований для включения в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы…».
Аналогичный подход был применен ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.04.2002 по делу № А56-27854/01: «Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по указанному эпизоду, указал, что общество не понесло реальных расходов, а следовательно, неправомерно отнесло отрицательные курсовые разницы на финансовый результат. Выводы суда апелляционной инстанции применительно к обстоятельствам настоящего дела являются обоснованными».
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2003 N А42-9441/02-С3: «Предприятие фактически не получает до погашения кредиторской задолженности доходов при возникновении положительных курсовых разниц и не несет расходов при наличии отрицательных курсовых разниц. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.99 N 14-П указал, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, уменьшенные на реально произведенные расходы. С учетом этого вывода следует признать, что поскольку снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте при отсутствии операций с иностранной валютой не влечет каких-либо расходов со стороны налогоплательщика, то отрицательная курсовая разница, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, сама по себе (до погашения задолженности), не относится к внереализационным расходам истца и налогооблагаемая прибыль не подлежит уменьшению».
Таким образом, позиция Минфина по данному вопросу противоречит практике, сформированной непосредственно по данному вопросу судами округов, а также косвенно противоречит принципиальному подходу, нашедшему отражение в Определении ВАС РФ по начисленным и прощенным процентам.
Следовательно, внереализационный расход, связанный с начислением отрицательной курсовой разницы до момента прощения долга должен подлежать «корректировке» (в данном случае не имеется ввиду буквальная корректировка налоговых обязательств в предыдущих периодах).
Осталось разобраться в том, в каком порядке необходимо осуществлять такие корректировки. В частности, наиболее интересным является вопрос о том, можно ли при корректировке учитывать положительные курсовые разницы, ведь изменение курса практически всегда происходи в обе стороны.
В отношении положительных курсовых разниц включенных в состав внереализационных доходов.
Порядок перерасчета начисленных за время пользования займом положительных курсовых разниц в связи с прощением займа НК РФ также не урегулирован. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации необходимо отталкиваться от экономического анализа рассматриваемой операции.
С экономической точки зрения порядок учета курсовых разниц при применении метода начисления представляется собой способ равномерного учета внереализационных расходов/доходов в связи с изменением размера обязательства налогоплательщика, выраженных в валюте, при изменении курса валюты обязательства. В соответствии п.1 ст.271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Следовательно, рассматриваемый порядок учета положительных курсовых разниц является техническим методом соотнесения «виртуального» дохода, который предполагается полученным налогоплательщиком в связи с изменением курса валют с тем периодом, когда произошло такое изменение курса. Реальный же расход/доход, связанный с возникновением курсовых разниц, возникает у налогоплательщика в тот период, когда исполняется или прекращается обязательство.
Гипотетически, в ситуации, при которой заем был бы погашен налогоплательщиком «реальный доход» в виде курсовой разницы возник бы только в момент исполнения обязательства по погашению займа и только в том случае, если бы курс валюты займа при его выдаче превышал бы курс валюты при погашении. Это позволило бы налогоплательщику погасить свои обязательства в размере меньшем (при исчислении обязательства в рублях), чем были им приняты при получении займа, т.е. у налогоплательщика возник бы доход.
При этом совокупность методов учета положительной курсовой разницы (п.8 ст.271 НК РФ) и отрицательной курсовой разницы (п.10 ст.272 НК РФ) в случае разнонаправленного колебания курса валюты займа определила бы этот доход как дельту между начисленными положительными и отрицательными курсовыми разницами.
Данный тезис можно подтвердить следующим упрощенным расчетом:
Компания 21.06.2015 получила заем в размере 1 000 у.е. при курсе 32 рубля за 1 у.е. на срок 6 месяцев. Колебания курса валют следующие: 01.07. – 36 р., 01.08. – 39 р., 01.09. – 42 р., 01.10. – 46 р., 01.11. – 43 р., 01.12 – 41 р., 22.06 – 41 р.
Расчет сальдо курсовых разниц на момент погашения займа будет следующим:
(-4)+(-3)+(-3)+(-4)+3+2=-9
Таким образом, НК РФ предусматривает механизм, позволяющий при налогообложении учитывать сальдо положительных и отрицательных курсовых разниц на момент прекращения (закрытия) обязательств.
В связи с изложенным, представляется правильным подход, при котором при корректировке курсовых разниц в связи с прощением долга доходом налогоплательщика будет признаваться сальдо начисленных положительных и отрицательных курсовых разниц на дату прощения долга. Иной подход представляется экономически не обоснованным, что противоречит п.3 ст.3 НК РФ: «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».
При применении данного подхода необходимо учитывать следующее. Данный подход является обоснованным (в отношении необходимости учета начисленной положительной курсовой разницы) не только в той мере, в которой устанавливает обязанность налогоплательщика скорректировать налоговые обязательства в отношении «совокупной» отрицательной курсовой разницы, т.е. ситуации, при которой курс валюты займа на момент его выдачи был ниже курса на момент прощения займа. В таком случае налогоплательщиком будет корректироваться «общий» начисленный, но не понесенный, внереализационный расход[1].
В том случае, когда сальдо курсовых разниц будет иметь положительное значение[2], т.е. в случае, когда курс валюты займа на момент его выдачи был выше курса валюты при погашении займа, возникают основания для корректировки курсовых разниц посредством включения на дату прощения долга во внереализационные расходы суммы сальдо курсовых разниц в части превышения их значения нулевого показателя. Данная позиция связана с «виртуальным» характером таких доходов (они были бы получены только в случае погашения займа).
Пример: компания 21.06.2015 получила заем в размере 1 000 у.е. при курсе 32 рубля за 1 у.е. на срок 6 месяцев. Колебания курса валют следующие: 01.07. – 36 р., 01.08. – 39 р., 01.09. – 42 р., 01.10. – 36 р., 01.11. – 32 р., 01.12 – 32 р., 22.06 – 30 р.
Расчет сальдо курсовых разниц на момент погашения займа будет следующим:
(-4)+(-3)+(-3)+6+4+2=2
Указанное сальдо (+2 р.) будет означать начисленные положительные курсовые разницы, которые в результате прощения тела займа и процентов не должны учитываться в доходах в силу применения описанного выше общего подхода, Этот доход имеет такую же виртуальную природу, как и расход при отрицательных курсовых разницах. Подход должен быть одинаков к обеим описанным ситуациям. Так как этот доход ранее был начислен налогоплательщиком в силу п.8 ст.271 НК РФ, представляется целесообразным его «сторнирование» путем учета во внереализационных расходах на момент прощения долга.
Так как в рассматриваемом случае корректировка действительных налоговых обязательств будет осуществляться налогоплательщиком не в связи с обнаружением ошибок в исчислении налоговой базы предыдущих периодов (п.1 ст.54 НК РФ), а в связи с возникновением нового юридического факта, связанного с прощением долга, сальдо курсовых разниц, с учетом условия, изложенного выше, должно будет быть включено в состав внереализационных доходов в период, в котором займодавцем осуществляется прощение долга.
Подводя итог сказанному, хотелось бы отметить, что единственной справедливой позицией по данному вопросу является «сторнирование» именно сальдо курсовых разниц, в то время как правоприменительная практика начала 2000-х упростила вопрос, ограничившись необходимостью «сторнирования» отрицательных курсовых разниц. При этом, однако, и диаметрально противоположная позиция, изложенная Минфином, не имеет под собой каких-либо правовых оснований. С учетом распространенности разобранной операции будем надеяться на то, что при разрешении возникающих споров в дальнейшем правоприменителем будет выработана более объективная и обоснованная позиция.
[1] В данном случае имеется ввиду отрицательное значение совокупной начисленной курсовой разницы, как в примере 1.
[2] Имеется ввиду ситуация, при которой сумма начисленной положительной курсовой разницы превысит сумму начисленной отрицательной курсовой разницы
Источник