Вексель как отступное по займу

Отступное – предоставляемые по соглашению сторон определенные материальные блага взамен исполнения обязательства. Размер, сроки и порядок отступного устанавливаются в соглашении сторон. При этом старое обязательство прекращается в момент предоставления имущества в соответствии с соглашением об отступном. Об этом сказано в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102, статье 409 Гражданского кодекса РФ.
Для целей налогообложения передача имущества (имущественных прав) в качестве отступного признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Причем сумма реализации равна погашаемому обязательству.

В учете операция по передаче банковского векселя в качестве отступного отражается следующим образом:
Дебет 76 Кредит 91-1
– 2 000 000 руб. – отражен доход от продажи векселя;

Дебет 66 (67) Кредит 76
– 2 000 000 руб. – произведено погашение обязательств по суммам займа

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– 2 000 000 руб. – списана стоимость векселя, по которой он числится в учете на момент его реализации;

Дебет 66 (67) Кредит 51
– произведено погашение оставшейся части задолженности.

В налоговом учете финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся векселей формируется отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). Финансовый результат равен сумму продаже векселя (в данном случае это часть погашаемого обязательства на сумму 2 000 000 руб.) за минусом стоимости векселя.

Помимо соглашению об отступном при передаче векселя организациям и заемщикам необходимо оформить акт приема-передачи ценной бумаги в произвольной форме по правилам статьи 9 Закона 402-ФЗ.

Обоснование

Из рекомендации Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие векселя третьего лица

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Документальное оформление

В любом случае факт выбытия векселя и дату операции подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. 1 и 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи векселей, предусматривающий все обязательные реквизиты в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Образец заполнения акта см. Как отразить в бухучете и при налогообложении выбытие векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг).

Кроме того, помимо акта приема-передачи, подтвердить то, что вексель действительно был в собственности организации, а потом выбыл, могут и другие документы. Например:

• платежные документы (расписка, платежное поручение и т. п.) о получении долга или части долга;
• сами векселя с отметкой «погашено», «частично погашено» (любой другой аналогичной отметкой) и датой их гашения;
• двухсторонние ксерокопии выбывших векселей.

Такой вывод следует из статьи 39 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341.

ОСНО: продажа

Если организация применяет общую систему налогообложения, финансовый результат от операции по реализации векселя учитывайте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). При этом доходы и расходы отразите в зависимости от метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль: метода начисления или кассового метода (ст. 329 НК РФ).

Налоговую базу от реализации векселя рассчитайте исходя из:

• цены, по которой организация договорилась реализовать его;
• цены, по которой организация ранее получила его;
• суммы процентов (дисконта) по векселю, ранее учтенных при налогообложении;
• расходов на реализацию.

Это следует из пункта 15 статьи 274 и статей 280 и 329 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль учесть проценты, полученные от контрагента, которому реализован вексель третьего лица, а также накопленные проценты, уплаченные предыдущему векселедержателю в составе цены при приобретении векселя

Нет, не нужно.

Согласно пункту 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ при реализации (ином выбытии) ценных бумаг может возникать:

• доход в виде накопленных процентов, уплаченных организации контрагентом, которому передается ценная бумага;
• расход в виде накопленных процентов, уплаченных организацией предыдущему держателю при приобретении ценной бумаги;
• доход в виде процентов, выплаченных организации лицом, обязанным по ценной бумаге.

Однако при реализации векселя (в т. ч. путем передачи за товары, работы, услуги) эти суммы при расчете налога на прибыль отдельно не учитываются. Дело в том, что, как правило, накопленный прежним векселедержателем процентный доход по векселю отдельно (помимо цены векселя) новый векселедержатель не уплачивает. Предполагается, что он уже учтен в цене, по которой передается вексель. Ведь она определяется сторонами сделки исходя из сложившейся рыночной ситуации, времени проведения сделки, степени доверия к ценной бумаге, стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых в обмен на вексель, и т. п. Поэтому ни дохода, ни расхода в виде накопленных процентов у организации в данном случае не будет. Это следует из статей 5, 105.3 и пункта 4 статьи 274 Налогового кодекса РФ.

Проценты, предусмотренные в векселе, лицо, обязанное по нему, выплачивает при погашении ценной бумаги последнему векселедержателю (ст. 5, 38 и 77 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 и ст. 5 ГК РФ). Поэтому и такого вида дохода при реализации (передаче векселя в оплату товаров (работ, услуг)) у организации не возникнет.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся векселей формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися векселями необходимо учесть в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Налогооблагаемую прибыль (убыток) по реализации векселя определите по формуле:

Цена, по которой вексель реализован, подлежит контролю на соответствие рыночной цене.

В большинстве случаев векселя не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Поэтому цена, по которой реализован вексель, признается рыночной для целей налогообложения, если она отклоняется от расчетной цены не более чем на 20 процентов в сторону понижения (минимальная цена).

Таким образом, цена реализации ценной бумаги должна соответствовать такому ограничению:

Если цена реализации векселя соответствует данному ограничению, то доходы от операции определите исходя из цены договора (фактической цены).

Если цена реализации векселя ниже минимальной, доход определите как минимальную цену (т. е. исходя из 80 процентов расчетной цены).

Такой порядок установлен пунктом 16 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Расчетную цену, а соответственно, и цену реализации ценной бумаги необходимо определять на дату договора, по которому векселя были переданы контрагенту (п. 18 ст. 280 НК РФ).

Ситуация: как при расчете налога на прибыль определить расчетную цену векселя. Ни сам вексель, ни его аналоги, имеющиеся у организации, не обращаются на организованном рынке ценных бумаг

Расчетную цену реализуемого векселя определите одним из следующих способов:

• самостоятельно, исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этого векселя;
• самостоятельно, по формулам, указанным в пунктах 13 и 14 Порядка, утвержденного приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н;
• с помощью профессионального оценщика.

Такой порядок следует из пунктов 4, 13, 14, 16 и 17 Порядка, утвержденного приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н.

Выбранный метод оценки закрепите в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка, утвержденного приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н).

В составе расходов учтите цену приобретения векселя, рассчитанную исходя из метода учета по стоимости единицы (п. 2, 3, 23 ст. 280 НК РФ).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть в расходах стоимость реализуемого векселя по методу ФИФО

Да, можно. Однако на практике такой метод в отношении векселей реализовать не всегда возможно.

При реализации ценных бумаг стоимость их приобретения можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль одним из следующих методов:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости единицы.

Такой порядок установлен пунктом 23 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

При этом метод ФИФО подходит для налогового учета эмиссионных ценных бумаг (например, акций, облигаций), которые выпущены одним и тем же эмитентом, относятся к одному выпуску, виду и категории и, как правило, обращаются на рынке ценных бумаг. Это объясняется тем, что для достоверного формирования результата от реализации необходимо, чтобы ценные бумаги были однородны. В противном случае использование метода ФИФО может привести к искажению результата операции, в том числе намеренному.

За редким исключением векселя являются неэмиссионными ценными бумагами. Кроме того, они, как правило, не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Поэтому применение в отношении них метода ФИФО не оправданно. Целесообразно использовать метод учета по стоимости единицы.

Аналогичная точка зрения высказана, например, в письмах Минфина России от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/2/37, УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031930. Хотя указанные письма разъясняют порядок применения методов учета стоимости реализуемых ценных бумаг еще до внесения изменений в законодательство, выводам, сделанным в них, можно следовать и сейчас (поскольку оба рассматриваемых метода оценки действуют без изменений).

Доход от реализации векселя уменьшите на сумму процентов (дисконта) по векселю, ранее учтенную организацией при расчете налога на прибыль (п. 2, 3 ст. 280 НК РФ). Как правило, это нужно сделать, если организация использует метод начисления. Именно в этом случае проценты и дисконт по векселю учитываются в доходах равномерно до их фактического получения (выбытия векселя). Это следует из пункта 6 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с реализацией векселя. Их учтите в зависимости от вида (например, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.) и метода расчета налога на прибыль (метода начисления или кассового метода).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по реализации векселя третьего лица. Ранее вексель был приобретен по договору купли-продажи. Организация применяет общую систему налогообложения

В июне ООО «Альфа» продало ООО «Торговая фирма «Гермес»» дисконтный вексель банка «КБ «Надежный»» за 120 000 руб. Номинальная стоимость векселя – 100 000 руб. Стоимость, по которой «Альфа» приобретала вексель, в налоговом и в бухгалтерском учете – 90 000 руб. Стоимость, по которой вексель учитывался в бухучете «Альфы» на дату выбытия, – 95 000 руб.

Учетной политикой для целей бухучета предусмотрено равномерное отнесение дисконта по векселю на стоимость его приобретения. Дисконт по векселю, учтенный на момент выбытия, составил 5000 руб.

В том же месяце «Гермес» расплатился с «Альфой» полностью путем безналичных расчетов.

Бухгалтер «Альфы» так отразил эту операцию в бухучете:

Дебет 76 Кредит 91-1
– 120 000 руб. – реализован вексель;

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– 95 000 руб. – списана стоимость векселя, по которой он числится в учете на момент его реализации;

Дебет 51 Кредит 76
– 120 000 руб. – получены денежные средства от реализации векселя.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

В целях налогового учета контроль на соответствие стоимости реализации ценных бумаг «Альфа» проводит в том числе с привлечением независимого профессионального оценщика.

По данным независимой оценки цена реализации векселя соответствует расчетной.

При расчете налога на прибыль за июнь бухгалтер «Альфы» так рассчитал финансовый результат (прибыль) от реализации векселя:
120 000 руб. – 90 000 руб. – 5000 руб. = 25 000 руб.

Иных операций с ценными бумагами в июне у «Альфы» не было, поэтому налог на прибыль с операций с ценными бумагами составил 5000 руб. (25 000 руб. х 20%).

Операции по реализации ценных бумаг (в т. ч. векселей) не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).