Усн векселя договор займа

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 октября 2018 г.

Содержание журнала № 21 за 2018 г.

Упрощенец получил вексель

Если покупатель рассчитался за переданные ему товары (работы, услуги) собственным векселем или векселем третьего лица, датой получения доходов от реализации у поставщика-упрощенца признаетсяп. 1 ст. 346.17 НК РФ:

•или дата оплаты векселя (день поступления денег от векселедателя либо иного обязанного по векселю лица);

•или день передачи упрощенцем этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

То есть доход будет отражен только после того, как упрощенец получит оплату по векселю от эмитента или распорядится векселем как-то иначе. Сам по себе факт получения векселя еще не означает появление дохода, о чем иногда забывают налоговики.

Например, в одном деле суд рассмотрел такую ситуацию. Инспекция доначислила налог при УСН, посчитав, что компания неправомерно не учла при расчете налоговой базы доход от продажи недвижимости. Однако судьи указали, что по условиям договора расчет произведен векселем со сроком предъявления его к оплате не ранее 01.05.2018. Так что у компании не было никаких причин включать спорную сумму в состав доходов за 2015 г.Постановление АС ЦО от 23.04.2018 № Ф10-919/2018

Получается, что с помощью векселя поставщик может регулировать дату признания доходов, то есть влиять на формирование налоговой базы в конкретном периоде. Но пользоваться этим нужно с осторожностью. Широкое использование векселей в расчетах может привлечь внимание налоговиков. Так, в одном из недавних налоговых споров инспекторы доказали, что упрощенец с помощью оборота собственных векселей через взаимозависимые фирмы скрывал выручку от сдачи в аренду недвижимости, чтобы остаться на УСН. Многомиллионные доначисления по «общережимным» налогам суд оставил в силеПостановление АС МО от 23.07.2018 № Ф05-11276/2018.

Кстати, когда-то Минфин разъяснял, что в случае, если номинал выданного покупателем собственного векселя соответствует стоимости товаров, а вексель продан по цене ниже номинала, доход от реализации товаров учитывается в размере номинальной стоимости векселяПисьмо Минфина от 27.04.2011 № 03-11-06/2/68. Это, на наш взгляд, соответствует положениям НК РФ. Ведь получение векселя в счет оплаты товаров — это одна операция, а продажа векселя как ценной бумаги — другая. То есть сумма, полученная от продажи векселя, никак не влияет на определение размера дохода от реализации товаров.

Упрощенец предъявил вексель к погашению векселедателю

Если вексель предъявлен к погашению векселедателю, то, помимо доходов от продажи товаров, у упрощенца появляется и внереализационный доход — в виде процентов или дисконтап. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 6 ст. 250, п. 3 ст. 43 НК РФ. В таком случае выручка по первоначальному обязательству покупателя по оплате товаров и проценты (дисконт) учитываются в составе «упрощенных» доходов одновременно, на дату поступления денег.

Приведем пример.

Пример. Признание дохода, если вексель погашен векселедателем

Учитывать в доходах сумму, полученную от погашения векселя, не нужно. Применительно к налогу на прибыль и Минфин, и налоговики разъясняли, что предъявление векселя к погашению не является реализацией ценной бумаги. Доходом будут признаваться только проценты (дисконт)Письма Минфина от 10.12.2010 № 03-03-06/2/210; УФНС по г. Москве от 01.02.2011 № 16-15/009021@. Полагаем, что этим подходом могут руководствоваться и упрощенцы.

Если вексель передается в качестве оплаты третьему лицу, то есть не предъявляется к погашению векселедателю, то дохода в виде процентов (дисконта) не возникает.

Упрощенец рассчитался собственным векселем

Собственный вексель — это документ, удостоверяющий долговое обязательство векселедателя. Выдача собственного векселя не является операцией по реализации ценных бумаг. И если собственный вексель выдается при приобретении товаров, работ или услуг, то это просто отсроченное обязательство по их оплате.

Расходы при расчетах собственным векселем вы вправе учесть только на дату его оплатыподп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-11-11/169. Напомним, что по общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида не являются нормируемым расходом (исключая случаи, когда сделка признается контролируемой)п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ. То есть обычно выплаченные векселедержателю проценты можно учесть в расходах полностью.

Пример. Признание расходов, если упрощенец выписал вексель поставщику

Упрощенец рассчитался векселем третьего лица

Если в оплату товаров или даже в погашение кредиторской задолженности по договору займа передается вексель третьего лица, то, по мнению Минфина, на день передачи векселя возникает доход от реализации ценных бумаг в размере погашаемого долгаПисьма Минфина от 20.02.2016 № 03-11-06/2/9917, от 09.11.2012 № 03-03-06/1/582. Логика такая. «Чужой» вексель выступает в качестве ценной бумаги, посредством которой погашается задолженность, а не является обязательством покупателя выплатить деньги, как при расчетах собственным векселем. Передача векселя по индоссаменту означает передачу всех прав, вытекающих из векселяп. 14 Положения, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Такая операция равнозначна продаже ценной бумаги, и «выручка» включается в состав доходов по УСН.

То есть, если следовать логике Минфина, при расчетах с контрагентами векселями третьих лиц, полученными ранее в счет оплаты за реализованные товары, упрощенец должен учесть:

•доход от продажи товаров (которые покупатель ранее оплатил векселем);

•доход от реализации векселя, поскольку передача векселя контрагенту — это отдельная операция по продаже ценных бумаг.

А вот в расходах будет отражена только стоимость реализованных товаров. Ведь перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, закрытый, затраты на покупку ценных бумаг в него не включеныПисьмо Минфина от 02.02.2012 № 03-11-06/2/15.

В то же время Минфин согласен с тем, что в ситуации, когда вексель третьего лица приобретен для дальнейшей реализации и передается по договору купли-продажи (то есть выступает предметом сделки), он может рассматриваться как товарст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ; п. 3 ст. 38 НК РФ. Доход для целей УСН в таком случае учитывается в обычном порядке, на дату поступления денег на расчетный счет или в кассу упрощенца. И на «доходно-расходной» УСН можно без проблем учесть расходы на покупку векселяподп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 11.11.2013 № 03-11-06/2/47963, от 24.01.2011 № 03-11-06/2/08, от 06.10.2009 № 03-11-06/2/201.

Но тогда почему Минфин против учета расходов на приобретение векселя, которым компания рассчиталась с контрагентом? Ведь такой подход влечет двойное налогообложение. И на наш взгляд, позиция финансового ведомства довольно спорная. Если считать, что использование векселя в качестве средства платежа тождественно его продаже, то, значит, и расходы на приобретение векселя можно учесть. Причем независимо от оснований его приобретения. Поскольку товаром согласно НК признается любое реализуемое имущество, а не только то, которое налогоплательщик изначально приобретал для перепродажип. 3 ст. 38 НК РФ.

Исходя из этого, если вы расплатились векселем с контрагентом и признали доход от реализации ценных бумаг, то расходы на покупку или иное приобретение векселя вы вправе учитывать. Но при условии, что они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. На это указывают и судыПостановление АС ПО от 27.04.2018 № Ф06-31480/2018.

В суде можно попытаться отстоять и иной подход: оплата векселем купленного товара вообще не может рассматриваться как реализация ценных бумаг. Есть судебные решения в пользу компаний, подтверждающие, что при использовании векселя в качестве средства платежа не возникает дохода от продажи ценных бумагПостановление АС ВВО от 07.08.2015 № Ф01-2587/2015. То есть при вексельных расчетах не нужно учитывать ни доходы, ни расходы от операций с такими бумагами. Для упрощенца это более выгодно, особенно если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. Однако в обоих вариантах доказывать свою правоту, скорее всего, придется в суде.

Отметим, что расходы на приобретение имущества, работ или услуг, оплаченные векселем третьего лица, можно признать сразу — на дату передачи векселя контрагенту. При этом расходы признаются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

То есть если сумма задолженности, погашаемой векселем, меньше суммы, указанной в нем, в расходах учитывается сумма задолженности. Если больше, то в расходы вы принимаете сумму, указанную в векселеподп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Имейте в виду: расходы на покупку товаров, приобретенных с целью дальнейшей перепродажи, можно учесть только по мере их реализацииподп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Оплата таких товаров векселем ничего не меняет.

Пример. Признание расходов, оплаченных векселем третьего лица

Кстати, если долг по оплате товаров, работ или услуг новирован в заемное обязательство, оформленное векселем, признать расходы можно сразу. Ведь при новации долга первоначальное обязательство прекращается, а для целей УСН прекращение обязательства признается оплатойп. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 1 ст. 414, ст. 818 ГК РФ.

Поясним. Допустим, вы заключили договор на поставку материалов, а расплатиться с поставщиком вовремя не можете. В таком случае можно заключить соглашение о новации долга, по условиям которого вы выдаете поставщику собственный вексель на сумму задолженности со сроком погашения позже даты расчетов, прописанной в договоре поставки. Признать расходы по оплате материалов в такой ситуации вы вправе на дату подписания соглашения. То есть независимо от того, когда заплатите по векселю.

Векселем оформлен заем

В ситуации, когда упрощенец выдает заем под выпущенный заемщиком собственный вексель, а затем предъявляет этот вексель к погашению векселедателю, погашенная сумма векселя не включается в состав доходов по УСНп. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. А уплаченные при получении векселя деньги не учитываются в расходах. Налогом при УСН облагается только доход в виде процента по векселю, даже если вексель передан по договору купли-продажи.

Дело в том, что оформление приобретения векселей договорами купли-продажи не меняет сущности отношений: векселя в момент их выдачи служат для привлечения денежных средств векселедателем, а в момент погашения являются средством исполнения обязательств по возврату займа и уплате начисленных процентовп. 11 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, утв. Президиумом ВС 04.07.2018.

В судебной практике подобный подход находил подтверждение и раньшесм., например, Постановление АС СКО от 17.11.2015 № А53-30952/2014. А вот позиция Минфина менялась. Когда-то ведомство склонялось к тому, что при погашении векселя в доходах учитываются только проценты или дисконтПисьма Минфина от 10.12.2010 № 03-03-06/2/210, от 25.11.2008 № 03-11-04/2/177. Но в более поздних разъяснениях говорилось, что для векселедержателя выдача займа под вексель равноценна покупке ценных бумаг. То есть при погашении векселя учитывать в доходах нужно не только проценты, но и погашенный номинал векселяПисьмо Минфина от 11.02.2013 № 03-03-06/2/3365.

Для компании, применяющей упрощенную систему, этот подход, конечно, особенно невыгоден, поскольку в таком случае возвращенные заемные средства нужно учитывать в доходах и возрастает риск превысить лимит.

А компании на «доходной» УСН к тому же не могут учесть расходы на приобретение векселя.

А вот с тем, что для векселедателя выпуск собственного векселя с целью привлечения оборотных средств — не более чем заем, даже если передача векселя первому держателю оформлена договором купли-продажи, были согласны и Минфин, и судыПостановления Президиума ВАС от 24.11.2009 № 9995/09; 17 ААС от 08.12.2017 № 17АП-13875/2017-АК; Письмо Минфина от 11.02.2013 № 03-03-06/2/3365. То есть доходов от продажи ценных бумаг при передаче заимодавцу собственного векселя у упрощенца не возникает.

* * *

Сумма предоплаты (аванса) не включается в расходы упрощенцаПисьмо Минфина от 03.04.2015 № 03-11-11/18801. Это справедливо и при передаче векселя третьего лица в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг).

Источник